Autore: Andrea Marton

Art. 106 TUIR – Svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti (ex art.71)

In vigore dal 12/01/2019

Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 12

“1. Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell’articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non e’ piu’ ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio.

2. Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell’articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso

3. Per gli intermediari finanziari, le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo e le perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio. Ai fini del presente comma le svalutazioni e le perdite diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio (1).

3-bis. (Comma abrogato, a decorrere dal 1° gennaio 2014, dall’art. 1, comma 160, lett. c), n. 2) legge 27 dicembre 2013 n. 147)

4. Per gli intermediari finanziari nell’ammontare dei crediti rilevanti ai fini del presente articolo si comprendono anche quelli impliciti nei contratti di locazione finanziaria.

5. (Comma abrogato, a decorrere dal 1° gennaio 2014, dall’art. 1, comma 160, lett. c), n. 2) legge 27 dicembre 2013 n. 147)”

____________________

(1) Comma cosi’ sostituito dall’art. 16, comma 1 decreto-legge 27 giugno 2015 n. 83. Per l’applicazione di tale disposizione vedasi i commi 2, 3, 4 e 5 del citato art. 16 decreto-legge n. 83 del 2015. Vedi comma 1067 art. 1 L. 145 30/12/2018.

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Art. 109 TUIR – Norme generali sui componenti del reddito d’impresa (ex artt.75 e 98) (1)

In vigore dal 18/06/2025

Modificato da: Decreto-legge del 17/06/2025 n. 84 Articolo 1

“1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.

2. Ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza:

a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell’atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprieta’ o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprieta’. La locazione con clausola di trasferimento della proprieta’ vincolante per ambedue le parti e’ assimilata alla vendita con riserva di proprieta’;

b) i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi;

c) per le societa’ e gli enti che hanno emesso obbligazioni o titoli similari la differenza tra le somme dovute alla scadenza e quelle ricevute in dipendenza dell’emissione e’ deducibile in ciascun periodo di imposta per una quota determinata in conformita’ al piano di ammortamento del prestito.

3. I ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al conto economico.

3-bis. Le minusvalenze realizzate ai sensi dell’articolo 101 sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti di cui all’articolo 87 non rilevano fino a concorrenza dell’importo non imponibile dei dividendi, ovvero dei loro acconti, percepiti nei trentasei mesi precedenti il realizzo. Tale disposizione si applica anche alle differenze negative tra i ricavi dei beni di cui all’articolo 85, comma 1, lettere c) e d), e i relativi costi.

3-ter. Le disposizioni del comma 3-bis si applicano con riferimento alle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni acquisite nei trentasei mesi precedenti il realizzo, sempre che soddisfino i requisiti per l’esenzione di cui alle lettere c) e d) del comma 1 dell’articolo 87.

3-quater. Resta ferma l’applicazione dell’articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, anche con riferimento ai differenziali negativi di natura finanziaria derivanti da operazioni iniziate nel periodo d’imposta o in quello precedente sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni di cui al comma 3-bis.

3-quinquies. I commi 3-bis, 3-ter e 3-quater non si applicano ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002.

3-sexies. Al fine di disapplicare le disposizioni di cui ai commi 3-bis e 3-ter il contribuente interpella l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente.

4. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza. Si considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili adottati dall’impresa. Sono tuttavia deducibili:

a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione e’ stata rinviata in conformita’ alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o consentono il rinvio;

b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge. Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.

5. Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilita’ sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attivita’ o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attivita’ o beni produttivi di proventi computabili e ad attivita’ o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le plusvalenze di cui all’articolo 87, non rilevano ai fini dell’applicazione del periodo precedente. Fermo restando quanto previsto dai periodi precedenti, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell’articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento. (3)

5-bis. Le spese di vitto e alloggio e quelle per viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, sostenute nel territorio dello Stato, nonche’ i rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sono deducibili a condizione che i pagamenti siano stati eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. (4)

5-ter. Le spese di vitto e alloggio e quelle per viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, sostenute nel territorio dello Stato per le prestazioni di servizi commissionate ai lavoratori autonomi, nonche’ i rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sono deducibili alle condizioni di cui al comma 5-bis. (4)

6. (Comma abrogato dall’art. 1, comma 33, lett. q), n. 3) legge 24 dicembre 2007 n. 244).

7. In deroga al comma 1 gli interessi di mora concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio in cui sono percepiti o corrisposti.

8. In deroga al comma 5 non e’ deducibile il costo sostenuto per l’acquisto del diritto d’usufrutto o altro diritto analogo relativamente ad una partecipazione societaria da cui derivino utili esclusi ai sensi dell’articolo 89.

9. Non e’ deducibile ogni tipo di remunerazione dovuta:

a) su titoli, strumenti finanziari comunque denominati, di cui all’articolo 44, per la quota di essa che direttamente o indirettamente comporti la partecipazione ai risultati economici della societa’ emittente o di altre societa’ appartenenti allo stesso gruppo o dell’affare in relazione al quale gli strumenti finanziari sono stati emessi;

b) relativamente ai contratti di associazione in partecipazione ed a quelli di cui all’articolo 2554 del codice civile allorche’ sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi.”

_________________________

(1) Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente articolo vedasi i commi 5, 7, lett. a) e 8 dell’art. 13-bis decreto-legge 30 dicembre 2016 n. 244, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2017 n. 19.

(2) Vedi il comma 2-bis art. 65 D.L. 18 17/03/2020.

(3) Si veda quanto disposto dall’articolo 1, commi da 2 a 9 e da 45 a 50, della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023).

(4) Comma inserito dall’ art. 1, comma 1, lett. h), D.L. 17 giugno 2025, n. 84 ; tali disposizioni si applicano alle spese sostenute a decorrere dal 18 giugno 2025, per i periodi d’imposta successivi a quelli in corso al 31 dicembre 2024, e anche, con la medesima decorrenza, ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 , ai sensi di quanto disposto, rispettivamente, dall’ art. 1, commi 8 e 9, del citato D.L. n. 84/2025 .

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Art. 110 TUIR – Norme generali sulle valutazioni (N.D.R.: ex art.76.)

In vigore dal 01/01/2026

Modificato da: Legge del 30/12/2025 n. 199 Articolo 1 com 130

“1. Agli effetti delle norme del presente capo che fanno riferimento al costo dei beni senza disporre diversamente:

a) il costo e’ assunto al lordo delle quote di ammortamento gia’ dedotte;

b) si comprendono nel costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali. Tuttavia per i beni materiali e immateriali strumentali per l’esercizio dell’impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge. Nel costo di fabbricazione si possono aggiungere con gli stessi criteri anche i costi diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto; per gli immobili alla cui produzione e’ diretta l’attivita’ dell’impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione;

c) il costo dei beni rivalutati, diversi da quelli di cui all’articolo 85, comma 1, lettere a), b) ed e), non si intende comprensivo delle plusvalenze iscritte, ad esclusione di quelle che per disposizione di legge non concorrono a formare il reddito. Per i beni indicati nella citata lettera e) che costituiscono immobilizzazioni finanziarie le plusvalenze iscritte non concorrono a formare il reddito per la parte eccedente le minusvalenze dedotte;

d) il costo delle azioni, delle quote e degli strumenti finanziari similari alle azioni si intende non comprensivo dei maggiori o minori valori iscritti i quali conseguentemente non concorrono alla formazione del reddito, ne’ alla determinazione del valore fiscalmente riconosciuto delle rimanenze di tali azioni, quote o strumenti;

e) per i titoli a reddito fisso, che costituiscono immobilizzazioni finanziarie e sono iscritti come tali in bilancio, la differenza positiva o negativa tra il costo d’acquisto e il valore di rimborso concorre a formare il reddito per la quota maturata nell’esercizio.

1-bis. In deroga alle disposizioni delle lettere c), d) ed e) del comma 1, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002:

a) abrogata dall’articolo 1, comma 130, della legge 30 dicembre 2025, n. 199 (legge di bilancio 2026) [ i maggiori o i minori valori dei beni indicati nell’articolo 85, comma 1, lettera e), che si considerano immobilizzazioni finanziarie ai sensi del comma 3-bis dello stesso articolo, imputati a conto economico in base alla corretta applicazione di tali principi, assumono rilievo anche ai fini fiscali];

b) la lettera d) del comma 1 si applica solo per le azioni, le quote e gli strumenti finanziari similari alle azioni che si considerano immobilizzazioni finanziarie ai sensi dell’articolo 85, comma 3-bis;

c) per le azioni, le quote e gli strumenti finanziari similari alle azioni, posseduti per un periodo inferiore a quello indicato nell’articolo 87, comma 1, lettera a), aventi gli altri requisiti previsti al comma 1 del medesimo articolo 87, il costo e’ ridotto dei relativi utili percepiti durante il periodo di possesso per la quota esclusa dalla formazione del reddito.

1-ter. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al citato regolamento (CE) n. 1606/2002, i componenti positivi e negativi che derivano dalla valutazione, operata in base alla corretta applicazione di tali principi, delle passivita’ assumono rilievo anche ai fini fiscali.

2. Per la determinazione del valore normale dei beni e dei servizi e, con riferimento alla data in cui si considerano conseguiti o sostenuti, per la valutazione dei corrispettivi, proventi, spese e oneri in natura o in valuta estera, si applicano, quando non e’ diversamente disposto, le disposizioni dell’articolo 9; tuttavia i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera, percepiti o effettivamente sostenuti in data precedente, si valutano con riferimento a tale data. La conversione in euro dei saldi di conto delle stabili organizzazioni all’estero si effettua secondo il cambio utilizzato nel bilancio in base ai corretti principi contabili e le differenze rispetto ai saldi di conto dell’esercizio precedente non concorrono alla formazione del reddito. Per le imprese che intrattengono in modo sistematico rapporti in valuta estera e’ consentita la tenuta della contabilita’ plurimonetaria con l’applicazione del cambio utilizzato nel bilancio in base ai corretti principi contabili ai saldi dei relativi conti (1).

3. Abrogato [La valutazione secondo il cambio alla data di chiusura dell’esercizio dei crediti e debiti in valuta, anche sotto forma di obbligazioni, di titoli cui si applica la disciplina delle obbligazioni ai sensi del codice civile o di altre leggi o di titoli assimilati, non assume rilevanza. Si tiene conto della valutazione al cambio della data di chiusura dell’esercizio delle attivita’ e delle passivita’ per le quali il rischio di cambio e’ coperto, qualora i contratti di copertura siano anche essi valutati in modo coerente secondo il cambio di chiusura dell’esercizio.]

3-bis. In deroga alle norme degli articoli precedenti del presente capo e ai commi da 1 a 1-ter del presente articolo, non concorrono alla formazione del reddito i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attivita’ alla data di chiusura del periodo di imposta a prescindere dall’imputazione al conto economico. (5)

4. (Comma abrogato, a decorrere dal 22 marzo 2005, dall’art. 11, comma 1, lett. e), n. 3, decreto legislativo 28 febbraio 2005 n. 38).

5. I proventi determinati a norma dell’articolo 90 e i componenti negativi di cui ai commi 1 e 6 dell’articolo 102, agli articoli 104 e 106 e ai commi 1 e 2 dell’articolo 107 sono ragguagliati alla durata dell’esercizio se questa e’ inferiore o superiore a dodici mesi.

6. In caso di mutamento totale o parziale dei criteri di valutazione adottati nei precedenti esercizi il contribuente deve darne comunicazione all’agenzia delle entrate nella dichiarazione dei redditi o in apposito allegato.

7. I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condizioni di cui all’articolo 31-quater del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (D.M. 14/05/2018 GU 118/2018), possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l’applicazione del presente comma (2).

8. La rettifica da parte dell’ufficio delle valutazioni fatte dal contribuente in un esercizio ha effetto anche per gli esercizi successivi. L’ufficio tiene conto direttamente delle rettifiche operate e deve procedere a rettificare le valutazioni relative anche agli esercizi successivi.

9. Agli effetti delle norme del presente titolo che vi fanno riferimento il cambio delle valute estere in ciascun mese e’ accertato, su conforme parere dell’Ufficio italiano dei cambi, con provvedimento dell’Agenzia delle entrate, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale entro il mese successivo. Sono tuttavia applicabili i tassi di cambio alternativi forniti da operatori internazionali indipendenti utilizzati dall’impresa nella contabilizzazione delle operazioni in valuta, purche’ la relativa quotazione sia resa disponibile attraverso fonti di informazione pubbliche e verificabili (3).

9-bis. Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9. Si considerano Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali le giurisdizioni individuate nell’allegato I alla lista UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali, adottata con conclusioni del Consiglio dell’Unione europea.

9-ter. Le disposizioni del comma 9-bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscono la prova che le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo del presente comma e ai sensi del comma 9-bis sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi. L’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale e’ concessa al medesimo la possibilita’ di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove di cui al primo periodo. Ove l’Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, deve darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento. A tale fine, il contribuente puo’ interpellare l’Agenzia delle entrate ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera e), della legge 27 luglio 2000, n. 212.

9-quater. Le disposizioni dei commi 9-bis e 9-ter non si applicano per le operazioni intercorse con soggetti non residenti cui risulti applicabile l’articolo 167, concernente disposizioni in materia di imprese estere controllate.

9-quinquies. Le disposizioni dei commi 9-bis e 9-ter si applicano anche alle prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in Paesi o territori individuati ai sensi dello stesso comma 9-bis. (4)

10. (Comma abrogato, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, dall’art. 1, comma 142, lett. a) legge 28 dicembre 2015 n. 208).

11. (Comma abrogato, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, dall’art. 1, comma 142, lett. a) legge 28 dicembre 2015 n. 208).

12. (Comma abrogato, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, dall’art. 1, comma 142, lett. a) legge 28 dicembre 2015 n. 208).

12-bis. (Comma abrogato, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, dall’art. 1, comma 142, lett. a) legge 28 dicembre 2015 n. 208).”

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(1) Comma cosi’ modificato dall’art. 7-quater, comma 2 decreto-legge 22 ottobre 2016 n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016 n. 225. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente comma vedasi l’art. 7-quater, comma 3 del citato decreto-legge n. 193 del 2016.

(2) Per l’interpretazione autentica delle disposizioni contenute nel presente comma vedasi l’art. 5, comma 2 decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147.

(3) Periodo aggiunto dall’art. 13-bis, comma 2, lett. e) decreto-legge 30 dicembre 2016 n. 244, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2017 n. 19. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente comma vedasi i commi 5, 7 e 8 del citato art. 13-bis decreto-legge n. 244 del 2016.

(4) I commi da 9-bis a 9-quinquies sono stati aggiunti dall’articolo 1, comma 84, della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) e il comma 3-bis dal comma 131.

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Art. 111 TUIR – Imprese di assicurazioni (N.D.R.: ex art.103.)

In vigore dal 01/01/2014

Modificato da: Legge del 27/12/2013 n. 147 Articolo 1

Nota:Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente articolo vedasi quanto disposto dal comma 13-ter, dell’art. 38 decreto-legge 31 maggio 2010 n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010 n. 122.

“1. Nella determinazione del reddito delle societa’ e degli enti che esercitano attivita’ assicurative concorre a formare il reddito dell’esercizio la variazione delle riserve tecniche obbligatorie fino alla misura massima stabilita a norma di legge, salvo quanto stabilito nei commi successivi.

1-bis. La variazione delle riserve tecniche obbligatorie relative al ramo vita concorre a formare il reddito dell’esercizio per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e i proventi, anche se esenti o esclusi, ivi compresa la quota non imponibile dei dividendi di cui all’articolo 89, comma 2, e delle plusvalenze di cui all’articolo 87. In ogni caso, tale rapporto rileva in misura non inferiore al 95 per cento e non superiore al 98,5 per cento.

2. Gli utili di cui all’articolo 89, commi 2 e 3, i maggiori e i minori valori iscritti relativi alle azioni, alle quote di partecipazione e agli strumenti finanziari di cui all’articolo 85, comma 1, lettere c) e d), nonche’ le plusvalenze e le minusvalenze che fruiscono del regime previsto dall’articolo 87 concorrono a formare il reddito qualora siano relativi ad investimenti a beneficio di assicurati dei rami vita i quali ne sopportano il rischio. Ai fini dell’applicazione dell’articolo 165 i predetti utili si assumono nell’importo che in base all’articolo 89 concorre a formare il reddito.

3. La variazione della riserva sinistri relativa ai contratti di assicurazione dei rami danni, per la parte riferibile alla componente di lungo periodo, e’ deducibile in quote costanti nell’esercizio in cui e’ iscritta in bilancio e nei quattro successivi. E’ considerato componente di lungo periodo il 75 per cento della medesima riserva sinistri. (1)

3-bis. Per le imprese di assicurazione che gestiscono sia il ramo danni che il ramo vita, la valutazione dei titoli e degli strumenti finanziari e’ attuata separatamente per ciascuno di essi.

4. Le provvigioni relative all’acquisizione dei contratti di assicurazione di durata poliennale stipulati nel periodo di imposta sono deducibili in quote costanti nel periodo stesso e nei due successivi; tuttavia per i contratti di assicurazione sulla vita possono essere dedotte per l’intero ammontare nel predetto periodo. Le provvigioni stesse, se iscritte tra gli elementi dell’attivo a copertura delle riserve tecniche, sono deducibili nei limiti dei corrispondenti caricamenti dei premi e per un periodo massimo pari alla durata di ciascun contratto e comunque non superiore a dieci anni.”

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(1) Comma cosi’ modificato dall’art. 82, comma 6 decreto-legge 25 giugno 2008 n. 112. Vedasi quanto disposto dai successivi commi 7 e 8 dell’art. 82, D.L. n. 112 del 2008.

Art. 121 TUIR – Obblighi delle società controllate (1)

In vigore dal 01/01/2004

Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1

“1. Per effetto dell’esercizio congiunto dell’opzione di cui all’articolo 117, ciascuna societa’ controllata, secondo quanto previsto dal decreto di cui all’articolo 129, deve:

a) compilare il modello della dichiarazione dei redditi al fine di comunicare alla societa’ o ente controllante la determinazione del proprio reddito complessivo, delle ritenute subite, delle detrazioni e dei crediti d’imposta spettanti, compresi quelli compensabili ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e degli acconti autonomamente versati. Al modello deve essere allegato il prospetto di cui all’articolo 109, comma 4, lettera b), con le indicazioni richieste relative ai componenti negativi di reddito dedotti;

b) fornire alla societa’ controllante i dati relativi ai beni ceduti ed acquistati secondo il regime di neutralita’ fiscale di cui all’articolo 123, specificando la differenza residua tra valore di libro e valore fiscale riconosciuto;

c) fornire ogni necessaria collaborazione alla societa’ controllante per consentire a quest’ultima l’adempimento degli obblighi che le competono nei confronti dell’Amministrazione finanziaria anche successivamente al periodo di validita’ dell’opzione.”

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(1) In attuazione di quanto disposto dal presente articolo vedi il Decreto 01/03/2018 (GU 57/2018)

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Art. 123 TUIR – Regime di neutralità per i trasferimenti infragruppo (N.D.R.: Per gli effetti delle disposizioni del presente articolo v. l’art. 8, comma 7, D.L.G. 19 novembre 2005 n. 247.)

In vigore dal 02/12/2005 con effetto dal 01/01/1988

Modificato da: Decreto legislativo del 18/11/2005 n. 247 Articolo 8

Soppresso da: Legge del 24/12/2007 n. 244 Articolo 1

“1. Fra le società che hanno esercitato l’opzione di cui alla presente sezione, le cessioni di beni diversi da quelli di cui agli articoli 85 e 87, possono avvenire in regime di continuità di valori fiscali riconosciuti su opzione congiunta della società cedente e cessionaria risultante dal relativo contratto stipulato in forma scritta ed a condizione che dalla dichiarazione dei redditi di cui all’articolo 122 risulti la differenza tra il valore di libro ed il valore fiscale riconosciuto del bene trasferito.

2. Salvo l’accoglimento dell’istanza di cui al comma 8 dell’articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, le perdite fiscali di cui all’articolo 118, comma 2, non possono essere utilizzate per compensare le plusvalenze realizzate dal cessionario con la successiva cessione o il successivo conferimento dei beni trasferiti secondo il regime di neutralità fiscale di cui al comma 1.”

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Art. 127 TUIR – Responsabilità (1) (N.D.R.: Per gli effetti delle disposizioni del presente articolo v. l’art. 8, comma 7, D.L.G. 19 novembre 2005 n. 247.)

In vigore dal 02/12/2005

Modificato da: Decreto legislativo del 18/11/2005 n. 247 Articolo 8

“1. La societa’ o l’ente controllante e’ responsabile:

a) per la maggiore imposta accertata e per gli interessi relativi, riferita al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione di cui all’articolo 122;

b) per le somme che risultano dovute, con riferimento alla medesima dichiarazione, a seguito dell’attivita’ di controllo prevista dall’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, riferita alle dichiarazioni dei redditi propria di ciascun soggetto che partecipa al consolidato e dell’attivita’ di liquidazione di cui all’articolo 36-bis del medesimo decreto;

c) per l’adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito complessivo globale di cui all’articolo 122;

d) solidalmente per il pagamento di una somma pari alla sanzione di cui alla lettera b) del comma 2 irrogata al soggetto che ha commesso la violazione.

2. Ciascuna societa’ controllata che partecipa al consolidato e’ responsabile:

a) solidalmente con l’ente o societa’ controllante per la maggiore imposta accertata e per gli interessi relativi, riferita al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione di cui all’articolo 122, in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile, e per le somme che risultano dovute, con riferimento alla medesima dichiarazione, a seguito dell’attivita’ di controllo prevista dall’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dell’attivita’ di liquidazione di cui all’articolo 36-bis del medesimo decreto, in conseguenza della rettifica operata sulla propria dichiarazione dei redditi;

b) per la sanzione correlata alla maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione di cui all’articolo 122, in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile, e alle somme che risultano dovute con riferimento alla medesima dichiarazione, a seguito dell’attivita’ di controllo prevista dall’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dell’attivita’ di liquidazione di cui all’articolo 36-bis del medesimo decreto, in conseguenza della rettifica operata sulla propria dichiarazione dei redditi;

c) per le sanzioni diverse da quelle di cui alla lettera b).

3. (Comma abrogato)

4. L’eventuale rivalsa della societa’ o ente controllante nei confronti delle societa’ controllate perde efficacia qualora il soggetto controllante ometta di trasmettere alla societa’ controllata copia degli atti e dei provvedimenti entro il ventesimo giorno successivo alla notifica ricevuta anche in qualita’ di domiciliatario secondo quanto previsto dall’articolo 119.”

————

(1) In attuazione di quanto disposto dal presente articolo vedi il Decreto 01/03/2018 (GU 57/2018)

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Art. 139 TUIR – Revoca dell’opzione

In vigore dal 03/12/2016

Modificato da: Decreto-legge del 22/10/2016 n. 193 Articolo 7 quater

“1. Nel caso di revoca dell’opzione si verifica l’effetto di cui al comma 2 dell’articolo 137 (1).”

(1) Articolo cosi’ modificato, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, dall’art. 7-quater, comma 27, lett. a) decreto-legge 22 ottobre 2016 n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 dicembre 2016 n. 225.

Art. 157 TUIR – Limiti all’esercizio dell’opzione ed alla sua efficacia

In vigore dal 31/12/2024

Modificato da: Decreto legislativo del 13/12/2024 n. 192 Articolo 19

“1. L’opzione di cui all’articolo 155 non può essere esercitata e se esercitata viene meno con effetto dal periodo d’imposta in corso nel caso in cui oltre la metà delle navi complessivamente utilizzate viene locato dal contribuente a scafo nudo per un periodo di tempo superiore, per ciascuna unità, al 50 per cento dei giorni di effettiva navigazione per ciascun esercizio sociale.

2. In ogni caso il reddito delle navi relativamente ai giorni in cui le stesse sono locate a scafo nudo è determinato in modo analitico sulla base dei canoni realizzati e dei costi specifici, e secondo la proporzione di cui all’articolo 159 per quanto attiene a quelli non suscettibili di diretta imputazione.

3. L’opzione di cui all’articolo 155 viene meno, altresì, nel caso di mancato rispetto dell’obbligo di formazione dei cadetti secondo le modalità stabilite nel decreto di cui all’articolo 161.(1)

4. L’ammontare determinato ai sensi dell’articolo 156 non comprende i ricavi e qualsiasi altro componente positivo non derivante in via esclusiva dall’esercizio delle navi di cui all’articolo 155 e delle attività di cui al comma 2 dello stesso articolo.

5. Qualora per qualsiasi motivo venga meno l’efficacia dell’opzione esercitata, il nuovo esercizio della stessa non può avvenire prima del decorso del decennio originariamente previsto e, comunque, non prima del quinto periodo d’imposta successivo a quello in cui è venuta meno l’opzione di cui all’articolo 155.(2).”

_________________________

(1) Sull’applicabilita’ delle disposizioni del presente comma vedasi l’, e art. 24, commi 679 legge 7 luglio 2016 n. 122.

(2) Comma cosi’ modificato dall’art. 24, comma 1, lett. a) legge 7 luglio 2016 n. 122. Ai del medesimo art. 24, comma 2 legge n. 122 del 2016 tale disposizione si applica per le cause di decadenza verificatesi a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della citata legge.

Commenti del professionista

Come si esercita l’opzione: la forma conta

Prima di parlare dei limiti, vale la pena chiarire come nasce l’opzione per la Tonnage Tax. L’adesione al regime si perfeziona mediante trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate, attraverso la compilazione del quadro OP della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta a partire dal quale si intende applicare il regime. Per le società che non possono avvalersi del Modello Redditi perché, ad esempio, si trovano nel primo anno di attività esiste un apposito modello comunicativo previsto dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 17 dicembre 2015.

L’opzione è irrevocabile per dieci esercizi sociali e, dal 1° gennaio 2017, si rinnova automaticamente alla scadenza: chi non vuole proseguire deve comunicarlo esplicitamente nei termini previsti, con un’inversione rispetto al passato che semplifica notevolmente la gestione del regime per chi intende restare.

Un aspetto spesso sottovalutato: anche la tardiva comunicazione dell’opzione può essere sanata tramite remissione in bonis, purché il contribuente possegga già i requisiti sostanziali, regolarizzi l’adempimento entro la prima dichiarazione utile e versi contestualmente la sanzione minima. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 39 del 28 settembre 2012 ha espressamente confermato questa possibilità per la Tonnage Tax.

Il principio di attrazione: nell’opzione ci si entra tutti insieme

L’opzione non è individuale: deve essere esercitata con riferimento a tutte le navi aventi i requisiti, gestite dall’intero gruppo d’imprese. Per “gruppo” si intende quello composto dalla controllante e dalle società legate da un rapporto di controllo di diritto ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1 del codice civile.

In pratica, non è possibile che, all’interno dello stesso gruppo, alcune società aderiscano alla Tonnage Tax e altre restino in regime ordinario: o si entra tutti, o nessuno. Questo meccanismo definito “principio di attrazione” opera automaticamente anche in caso di operazioni societarie: se una società esterna al regime acquisisce il controllo di un’altra già in Tonnage Tax (o viceversa), viene attratta nel regime a decorrere dal periodo d’imposta in cui si perfeziona il controllo. Non vale invece il caso speculare della semplice cessione di navi: acquistare un’unità navale già in Tonnage Tax da parte di una società terza non comporta l’ingresso automatico nel regime agevolato.

Le cause di decadenza: quando si perde il regime

L’art. 157 individua tre fattispecie principali che determinano la perdita di efficacia dell’opzione.

1. Locazione a scafo nudo eccessiva

La prima e più tecnica causa di decadenza riguarda le navi locate a scafo nudo, ossia cedute in locazione senza equipaggio né gestione operativa. L’opzione viene meno se, al termine di un periodo d’imposta, risulta che più del 50% delle navi che usufruiscono del regime agevolato è locato a scafo nudo e, contemporaneamente, che delle navi locate risulta che più della metà sono state locate, nell’esercizio, per un numero di giorni superiore alla metà dei giorni di effettiva navigazione.

Si tratta di una doppia condizione cumulativa: entrambe devono verificarsi contemporaneamente per provocare la decadenza. Le navi locate a scafo nudo verso società dello stesso gruppo non rilevano né al numeratore né al denominatore del calcolo, il che può avere un impatto significativo in strutture di gruppo complesse.

Elemento critico: se questa condizione si verifica in capo anche a una sola società del gruppo, la decadenza opera per tutte le società del medesimo gruppo. Non è quindi un problema che riguarda solo chi lo causa, ma si propaga verso l’alto e verso il basso della catena di controllo.

2. Mancato rispetto dell’obbligo di formazione dei cadetti

La seconda causa di decadenza meno immediata ma non meno rilevante nella pratica riguarda l’obbligo di formare i cadetti della marina mercantile. In base al decreto attuativo del 23 giugno 2005, tale obbligo si considera adempiuto se la società imbarca un allievo ufficiale per ciascuna nave agevolata oppure versa un importo annuo al Fondo Nazionale Marittimi o a istituzioni formative equivalenti.

Anche qui vale il principio di gruppo: l’inadempimento di una sola società trascina la decadenza per tutte le altre. Il legislatore ha però attenuato la rigidità originaria della norma con la L. 122/2016, che ha introdotto una soglia di tolleranza per gli inadempimenti lievi (versamenti omessi inferiori al 10% del dovuto e comunque non superiori a €10.000, cui si applica una sanzione del 50%) e una procedura di ravvedimento entro un anno dalla scadenza, con sanzione ridotta al 20%.

3. Liquidazione o difficoltà finanziaria dell’impresa

Con la riforma del D.Lgs. 192/2024, è stato aggiunto un ulteriore limite: l’opzione non può essere esercitata e se già esercitata viene meno con effetto immediato per le imprese in stato di liquidazione, scioglimento o in difficoltà finanziaria come definita dalla normativa europea sugli aiuti di Stato. Una scelta coerente con la natura del regime: la Tonnage Tax nasce per sostenere la competitività delle flotte operative, non per accompagnare le imprese nella loro fase terminale.

La locazione a scafo nudo: il doppio binario (e il correttivo)

Il comma 2 dell’art. 157 merita un approfondimento separato perché è stato profondamente riformato dal D.Lgs. 192/2024, ed è strettamente connesso a quanto già visto commentando l’art. 156.

Il reddito prodotto dalla nave nei giorni in cui è locata a scafo nudo viene sempre determinato analiticamente, sulla base dei canoni percepiti e dei costi specifici diretti, mentre per i costi non imputabili direttamente si applica la proporzione di cui all’art. 159 del TUIR (rapporto tra ricavi non forfetari e ricavi complessivi). Questo vale indipendentemente dalla riforma.

La novità del 2024 sta nel fatto che, come già spiegato nel commento all’art. 156, quei stessi giorni di locazione a scafo nudo rientrano anche nel calcolo del reddito forfetario. Si crea quindi una sovrapposizione: lo stesso periodo genera sia un imponibile analitico (sui canoni) sia un imponibile forfetario (sul tonnellaggio). Per evitare la doppia imposizione che ne deriverebbe, il nuovo art. 157-bis riconosce un credito d’imposta pari all’IRES calcolata sull’imponibile forfetario riferito ai giorni di locazione, sterilizzando così la componente duplicata.

Cosa resta fuori dal forfait: il comma 4

Il comma 4 ha funzione delimitativa e opera “in negativo”: chiarisce che nell’imponibile forfetario non rientrano i ricavi e gli altri componenti positivi che non derivano in via esclusiva dall’esercizio delle navi agevolate. In altri termini, le attività estranee al perimetro della Tonnage Tax ad esempio il cabotaggio, che ne è escluso per definizione vengono determinate analiticamente secondo le regole ordinarie del TUIR.

Un tema interpretativo interessante ha riguardato i titoli di efficienza energetica (TEE): con la risposta a interpello n. 196/2023, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che i componenti positivi derivanti dall’iscrizione in bilancio di tali titoli, per le imprese non obbligate agli obiettivi di risparmio energetico, rientrano nel regime forfetario in quanto direttamente connessi all’attività di trasporto marittimo agevolata. Un chiarimento utile in un settore dove la transizione energetica sta ridisegnando i modelli di business.

Le conseguenze della decadenza: il blocco al rientro

Se l’opzione viene meno per qualsiasi motivo le conseguenze non si esauriscono nel periodo d’imposta in cui si verifica la causa di decadenza. Il comma 5 prevede che il soggetto decaduto non possa rientrare nel regime prima che sia trascorso il maggiore tra due termini: il decorso del decennio originariamente previsto oppure il quinto periodo d’imposta successivo a quello in cui è venuta meno l’opzione. In pratica, si applica sempre il termine più lungo tra i due.

Esiste però una via d’uscita anticipata: il rientro prima di tale termine è possibile se la società decaduta, ripristinati i requisiti, diventa controllante o controllata di diritto di un’altra società già in regime Tonnage Tax. In quel caso opera nuovamente il principio di attrazione, e la durata dell’opzione coincide con quella dell’impresa che ha determinato il rientro nel regime.

Considerazioni di sistema

Leggendo insieme gli artt. 156 e 157 del TUIR emerge un quadro di regime agevolato sì generoso in termini di certezza e semplicità del carico fiscale ma tutt’altro che privo di vincoli. L’approccio “tutto il gruppo o nessuno”, le cause di decadenza a effetto domino, il meccanismo della locazione a scafo nudo con il suo intricato doppio binario analitico-forfetario: sono tutti elementi che impongono una gestione attenta e consapevole dell’opzione, tanto in fase di ingresso quanto nel corso dell’intera durata decennale. Il ruolo del professionista che assiste le imprese marittime non è quindi limitato alla fase dichiarativa, ma si estende al monitoraggio continuativo dei requisiti lungo l’intero ciclo di vita del regime.

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