Indice
- L'articolo 90 TUIR disciplina il trattamento fiscale dei redditi degli immobili patrimoniali dell'impresa, ossia degli immobili che non costituiscono né beni strumentali per l'esercizio dell'impresa né beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa.
- Per gli immobili italiani patrimonio il reddito si determina secondo le regole del Capo II del Titolo I (rendita catastale rivalutata, eventualmente integrata dal canone di locazione effettivo se superiore); per gli immobili esteri si applica l'art. 70 TUIR (criteri dello Stato estero o, in mancanza, costo unitario).
- Le regole non si applicano ai redditi dominicali e agrari dei terreni derivanti dall'esercizio delle attività agricole ex art. 32 TUIR, che restano disciplinati come tali anche per le imprese.
- Per gli immobili di interesse storico o artistico riconosciuti ex art. 10 D.Lgs. 42/2004 (Codice Beni Culturali), il reddito medio ordinario ex art. 37 comma 1 è ridotto del 50%; per gli stessi immobili locati il canone va ridotto del 35% prima del confronto con la rendita catastale.
- In caso di immobili patrimonio locati il canone risultante dal contratto, ridotto fino al 15% per spese documentate sostenute per interventi di manutenzione ordinaria ex art. 3 comma 1 lett. a) D.P.R. 380/2001, costituisce reddito imponibile se superiore al reddito medio ordinario catastale.
- Le spese e gli altri componenti negativi relativi agli immobili patrimonio non sono ammessi in deduzione dal reddito d'impresa (regola di indeducibilità integrale ex art. 90 comma 2): la tassazione su base catastale-canone è di tipo "lordo", senza scomputo dei costi inerenti.
Testo dell'articoloVigente
Art. 90 TUIR – Proventi immobiliari (ex art. 57)
In vigore dal 29/04/2012
Modificato da: Decreto-legge del 02/03/2012 n. 16 Articolo 4
“1. I redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, ne’ beni alla cui produzione o al cui scambio e’ diretta l’attivita’ dell’impresa, concorrono a formare il reddito nell’ammontare determinato secondo le disposizioni del capo II del titolo I per gli immobili situati nel territorio dello Stato e a norma dell’articolo 70 per quelli situati all’estero. Tale disposizione non si applica per i redditi, dominicali e agrari, dei terreni derivanti dall’esercizio delle attivita’ agricole di cui all’articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti. Per gli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell’articolo 10 del codice di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, il reddito medio ordinario di cui all’articolo 37, comma 1, e’ ridotto del 50 per cento e non si applica comunque l’articolo 41. In caso di immobili locati, qualora il canone risultante dal contratto di locazione ridotto, fino ad un massimo del 15 per cento del canone medesimo, dell’importo delle spese documentate sostenute ed effettivamente rimaste a carico per la realizzazione degli interventi di cui alla lettera a) del comma 1 dell’articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, risulti superiore al reddito medio ordinario dell’unita’ immobiliare, il reddito e’ determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione. Per gli immobili locati riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell’articolo 10 del codice di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, qualora il canone risultante dal contratto di locazione ridotto del 35 per cento risulti superiore al reddito medio ordinario dell’unita’ immobiliare, il reddito e’ determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione (1).
2. Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili indicati nel comma 1 non sono ammessi in deduzione.”
(1) Le disposizioni del presente comma, come modificato dall’ art. 4, comma 5-sexies, lettera b), decreto-legge 2 marzo 2012 n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012 n. 44, si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2011, ai sensi di quanto disposto dal comma 5-septies del medesimo art. 4 decreto-legge n. 16 del 2012.
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Commento
La categoria degli immobili patrimonio nell'articolo 90 TUIR
L'articolo 90 del TUIR disciplina il trattamento fiscale di una categoria peculiare di beni dell'impresa: gli immobili patrimonio. Si tratta degli immobili che, pur essendo iscritti tra le attività dell'impresa, non sono né strumentali (cioè utilizzati direttamente nell'esercizio dell'attività produttiva, come capannoni, uffici, negozi destinati allo svolgimento dell'attività) né merce (cioè beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività, come gli immobili nelle imprese costruttrici o nelle società immobiliari di compravendita). La categoria comprende tipicamente immobili abitativi locati a terzi, immobili tenuti a disposizione, immobili acquistati a fini di investimento.
La disciplina dell'art. 90 si applica a tutte le imprese (società di capitali, società di persone, ditte individuali in regime di reddito d'impresa) e realizza un regime di tassazione speciale per i proventi immobiliari, distinto dal regime ordinario dei beni strumentali. La scelta sistemica del legislatore è coerente: gli immobili patrimonio non concorrono al ciclo produttivo dell'impresa e generano un reddito di natura sostanzialmente fondiaria, che il TUIR tassa secondo le regole proprie dei redditi fondiari delle persone fisiche, evitando le complicazioni della derivazione dal conto economico.
La determinazione del reddito: rendita catastale o canone di locazione
Per gli immobili patrimonio situati in Italia il reddito si determina secondo le disposizioni del Capo II del Titolo I, ossia le regole dei redditi fondiari dei privati. La base di partenza è la rendita catastale rivalutata del 5% (art. 3 comma 48 L. 662/1996); per gli immobili locati interviene il confronto con il canone di locazione effettivo: se il canone (eventualmente ridotto fino al 15% per spese documentate di manutenzione ordinaria sostenute dal locatore) supera il reddito medio ordinario catastale, prevale il canone come base imponibile. Si tratta di una regola di tutela del gettito che evita di tassare immobili patrimonio che producono canoni reali significativamente superiori alla rendita catastale.
Per gli immobili patrimonio situati all'estero si applica il rinvio all'art. 70 TUIR (redditi diversi): il reddito si determina secondo i criteri dello Stato estero applicabili al caso concreto e, in mancanza, sulla base del costo unitario o di altri parametri equivalenti. La regola si coordina con l'art. 165 TUIR sui crediti d'imposta esteri e con le convenzioni contro le doppie imposizioni applicabili.
L'esclusione dei redditi agricoli ex art. 32 TUIR
Una specifica esclusione concerne i redditi dominicali e agrari dei terreni derivanti dall'esercizio delle attività agricole di cui all'art. 32 TUIR, anche per le imprese. La disciplina dell'art. 90 non si applica a questi terreni, che mantengono la qualificazione di "redditi agricoli" anche all'interno del reddito d'impresa, con applicazione delle regole catastali agricole specifiche (rivalutazione e maggiorazioni del 30% sul dominicale per non IAP, esenzione per CD/IAP iscritti previdenza agricola). La regola tutela la coerenza sistematica con la disciplina dei redditi agrari delle persone fisiche e con le agevolazioni del comparto primario.
Il regime di favore per gli immobili di interesse storico o artistico
Una previsione di particolare rilievo concerne gli immobili di interesse storico o artistico riconosciuti ai sensi dell'art. 10 D.Lgs. 42/2004 (Codice dei Beni Culturali). Per tali immobili il legislatore ha confermato anche per le imprese il regime di favore già previsto per le persone fisiche: il reddito medio ordinario di cui all'art. 37 comma 1 TUIR è ridotto del 50%, e non si applica l'art. 41 (raddoppio della rendita per immobili a disposizione). Per gli stessi immobili in locazione, il canone va ridotto del 35% prima del confronto con la rendita catastale.
La ratio del beneficio è il sostegno alla conservazione del patrimonio storico-artistico: le imprese che detengono palazzi storici, ville monumentali, immobili vincolati subiscono oneri di manutenzione e restauro particolarmente gravosi, e il regime fiscale di favore compensa parzialmente tali oneri attraverso la riduzione della base imponibile. Va però ricordato che il vincolo va formalmente accertato dal Ministero della Cultura ai sensi dell'art. 10 del Codice e che l'agevolazione non si estende agli immobili semplicemente storici o pregevoli ma non formalmente vincolati.
L'indeducibilità delle spese: regola asimmetrica e compensazioni
Il comma 2 dell'art. 90 TUIR contiene una previsione asimmetrica di particolare incisività: le spese e gli altri componenti negativi relativi agli immobili patrimonio non sono ammessi in deduzione. La regola è coerente con la natura "fondiaria" della tassazione di tali immobili: il reddito è determinato in via catastale (o sulla base del canone, già ridotto fino al 15%), senza scomputo dei costi inerenti, e simmetricamente i costi (manutenzioni, IMU, oneri condominiali, costi di amministrazione) non sono deducibili dal reddito d'impresa.
La regola produce conseguenze rilevanti nella scelta della destinazione degli immobili. Mentre per gli immobili strumentali tutti i costi (ammortamento, manutenzione, IMU, oneri finanziari del finanziamento di acquisto) sono deducibili dal reddito d'impresa secondo le regole ordinarie, per gli immobili patrimonio la deducibilità è preclusa e l'unica leva fiscale è la determinazione catastale-canone. Questa asimmetria può rendere fiscalmente meno conveniente la detenzione di immobili patrimonio in capo a società commerciali rispetto alla detenzione personale (in cui il reddito fondiario può essere oggetto di cedolare secca, deduzioni forfetarie, e la cessione fuori dai cinque anni è esente).
Una temperata applicazione della regola si ha per la riduzione fino al 15% del canone in caso di spese documentate di manutenzione ordinaria ex art. 3 c. 1 lett. a) D.P.R. 380/2001: pur restando indeducibili nel reddito d'impresa, tali spese rilevano implicitamente come riduzione della base imponibile (canone - 15%), realizzando una forma forfetaria di riconoscimento dei costi di manutenzione.
Pianificazione fiscale e cautele operative
Sul piano operativo il commercialista deve presidiare alcune scelte chiave nella gestione degli immobili dell'impresa. La qualificazione corretta dell'immobile (strumentale vs patrimonio vs merce) è la prima variabile: incide sulle regole di determinazione del reddito, sulla deducibilità dei costi, sull'IMU dovuta come imposta sostitutiva o cumulativa, sulla gestione degli ammortamenti. Un immobile abitativo locato a terzi in società commerciale è tipicamente patrimonio; un immobile abitativo concesso in uso gratuito a un dipendente in trasferta è strumentale per finalità di alloggio dipendente (con regole proprie ex art. 95 TUIR).
La scelta tra detenzione societaria e personale dell'immobile è una valutazione complessa che incrocia art. 90 TUIR (per la società) e disciplina dei redditi fondiari/cedolare secca (per il privato). In molti casi, soprattutto per immobili abitativi locati a soggetti privati, la detenzione personale risulta fiscalmente più efficiente per via della cedolare secca al 21% (o 26% per locazioni brevi). Per immobili commerciali ad alto reddito locati a terzi, la detenzione societaria può essere conveniente per la pianificazione successoria e per il regime IMU.
Particolare attenzione richiede la gestione delle plusvalenze in caso di cessione: la cessione di un immobile patrimonio detenuto da impresa genera plusvalenza ex art. 86 TUIR, con concorso integrale al reddito d'impresa o, se posseduto da almeno tre anni, rateizzazione quinquennale. La scelta del momento di cessione, la combinazione con riporti di perdite, la considerazione di eventuali rivalutazioni periodicamente disposte dal legislatore sono tutti aspetti che richiedono pianificazione professionale dedicata.
Prassi e linee guida
Risoluzione · n. 114/E del 31 dicembre 2012
Agenzia delle Entrate
Chiarimenti sulla tassazione degli immobili patrimonio ex art. 90 TUIR: il reddito è determinato in base al maggiore tra canone (ridotto fino al 15% per spese di manutenzione ordinaria documentate) e rendita catastale; le altre spese e componenti negative restano indeducibili.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Quali immobili rientrano nella categoria "patrimonio" ai sensi dell'art. 90 TUIR?
Gli immobili che, pur facendo parte del patrimonio dell'impresa, non sono né beni strumentali (utilizzati direttamente nell'attività produttiva) né beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa (immobili-merce). Tipicamente: immobili abitativi locati a terzi, immobili tenuti a disposizione, immobili acquistati a fini di investimento. La qualificazione è determinante per il regime fiscale applicabile e va verificata sulla base della destinazione economica effettiva del bene.
Le spese di manutenzione e l'IMU degli immobili patrimonio sono deducibili dal reddito d'impresa?
No. Il comma 2 dell'art. 90 TUIR esclude espressamente la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi agli immobili patrimonio. La regola è asimmetrica rispetto a quella degli immobili strumentali: per i patrimonio il reddito è determinato in via catastale o sulla base del canone (già ridotto fino al 15% per spese documentate di manutenzione ordinaria), senza ulteriore scomputo dei costi inerenti. La regola può rendere meno conveniente la detenzione societaria rispetto a quella personale.
Come si determina il reddito di un immobile patrimonio locato?
Si confronta il reddito medio ordinario catastale (rendita rivalutata del 5%) con il canone di locazione effettivo, eventualmente ridotto fino al 15% per spese documentate di manutenzione ordinaria ex art. 3 c. 1 lett. a) D.P.R. 380/2001. Se il canone ridotto è superiore al reddito catastale, prevale il canone; altrimenti si applica la rendita catastale. Per gli immobili di interesse storico-artistico vincolati la riduzione del canone è del 35% e il reddito catastale è ridotto del 50%.
Gli immobili patrimonio situati all'estero seguono le stesse regole di quelli italiani?
No. Per gli immobili patrimonio situati all'estero il reddito si determina ai sensi dell'art. 70 TUIR: secondo i criteri dello Stato estero applicabili al caso concreto e, in mancanza, sulla base del costo unitario o di altri parametri equivalenti. La regola si coordina con l'art. 165 TUIR sui crediti d'imposta per imposte estere e con le convenzioni contro le doppie imposizioni applicabili allo specifico Stato. La determinazione concreta richiede analisi caso per caso e supporto documentale specifico.
Gli immobili di interesse storico-artistico beneficiano di un regime fiscale di favore?
Sì. Per gli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico ex art. 10 D.Lgs. 42/2004 il reddito medio ordinario è ridotto del 50% e non si applica il raddoppio della rendita per immobili a disposizione (art. 41 TUIR). Per gli immobili storici locati, il canone va ridotto del 35% prima del confronto con la rendita catastale. Il vincolo deve essere formalmente accertato dal Ministero della Cultura: la mera vetustà o il pregio architettonico non sono sufficienti per accedere al regime agevolato.
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