Art. 70 TUIR: Redditi di natura fondiaria

Commento

Le fattispecie residuali dell'articolo 70 TUIR

L'articolo 70 del TUIR disciplina alcune fattispecie residuali di redditi fondiari che sfuggono al modello principale della tassazione catastale: si tratta di redditi che non possono essere stimati attraverso il sistema dell'estimo catastale (perché non rientranti nelle categorie tipiche dei redditi dominicali, agrari o di fabbricato) e di redditi di immobili situati all'estero, che per natura sono fuori dalla giurisdizione catastale italiana. La norma chiude il sistema dei redditi fondiari coprendo ipotesi marginali ma giuridicamente rilevanti, garantendone la corretta imposizione.

La struttura dell'articolo distingue tre macro-aree: redditi fondiari italiani non catastalmente determinabili (comma 1, prima parte); redditi di immobili italiani non iscritti in catasto con attribuzione di rendita (comma 1, seconda parte); redditi di terreni e fabbricati situati all'estero (comma 2). Per ciascuna area si applicano regole specifiche, accomunate dal principio della tassazione "per cassa" anziché catastale.

Censi, decime, quartesi e altri redditi fondiari atipici

Il riferimento ai censi, decime e quartesi appartiene al lessico storico dei rapporti agrari di antica origine. Il censo è un canone perpetuo o redimibile dovuto in ragione della concessione di un fondo o di altro bene immobile; storicamente includeva canoni enfiteutici, livelli, terratici. Le decime erano contribuzioni in natura di un decimo del prodotto del fondo, dovute in passato a istituti ecclesiastici o feudali. I quartesi erano canoni in natura pari a un quarto del prodotto, anch'essi tipici dell'antico ordinamento agrario. Pur essendo oggi rari nella pratica, tali rapporti possono ancora sopravvivere in alcune realtà locali (livelli ecclesiastici, contratti di colonia parziaria storici) e la norma li copre per garantire la corretta tassazione.

L'articolo include anche gli altri redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente, anche se consistenti in prodotti del fondo o commisurati ad essi. La formula è ampia e copre fattispecie residuali in cui il rapporto fondiario produce un reddito qualificabile come tale ma non riconducibile al modello catastale ordinario: si pensi a canoni di concessione di servitù prediali, indennità per sfruttamento di acque o cave del fondo, corrispettivi per il diritto di passaggio o di affissione su immobili di terzi.

Gli immobili italiani non iscritti in catasto

La seconda fattispecie riguarda gli immobili situati nel territorio dello Stato che non sono e non devono essere iscritti in catasto con attribuzione di rendita. Si tratta di una categoria residuale: la regola generale prevede che tutti gli immobili siano iscritti al catasto edilizio urbano (per i fabbricati) o al catasto terreni con attribuzione di rendita. Sono però possibili eccezioni: immobili in fase di costruzione non ancora dichiarati, immobili demoliti, immobili strutturalmente inaccessibili, immobili oggetto di vincoli particolari che escludono l'attribuzione catastale.

Per tali immobili eccezionali, in difetto di rendita catastale, il reddito si determina sulla base degli effettivi proventi percepiti dal titolare nel periodo d'imposta. La regola è coerente con la natura residuale della fattispecie: in mancanza dello strumento catastale, il legislatore ricorre al criterio della "cassa" sui canoni di locazione o sugli altri proventi effettivi.

I redditi degli immobili esteri: regola del netto estero

Il comma 2 dell'art. 70 TUIR disciplina i redditi dei terreni e dei fabbricati situati all'estero. La regola è duplice: per gli immobili soggetti a imposte sui redditi nello Stato estero, concorre al reddito complessivo italiano l'ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero; per gli immobili non soggetti a imposte sui redditi nello Stato estero, concorre l'ammontare percepito ridotto del 15% a titolo di deduzione forfetaria delle spese.

Il rinvio alla "valutazione effettuata nello Stato estero" è una soluzione pragmatica che evita all'amministrazione finanziaria italiana di ricostruire ex novo le regole di determinazione del reddito immobiliare di ogni giurisdizione estera. Si applica direttamente il valore netto risultante dalla dichiarazione fiscale estera, con eventuali aggiustamenti per il disallineamento dei periodi d'imposta (in caso di Paesi con calendario fiscale diverso da quello italiano, prevale il periodo estero che scade nel corso di quello italiano).

Per gli immobili situati in giurisdizioni che non tassano i redditi immobiliari (alcuni Paesi tradizionalmente non tassano gli affitti, altri prevedono regimi specifici di esenzione), la regola italiana prevede l'imposizione dell'ammontare lordo percepito ridotto del 15% forfetario per spese: questa deduzione standard surroga il calcolo analitico delle spese, semplificando la determinazione del reddito ma riducendo la base imponibile in modo modesto rispetto all'ammontare lordo.

Coordinamento con monitoraggio fiscale, IVIE e art. 165

Sul piano applicativo gli immobili esteri attivano molteplici obblighi che si intrecciano con la disciplina dell'art. 70. Il monitoraggio fiscale ex art. 4 D.L. 167/1990 obbliga il contribuente residente a dichiarare nel quadro RW del modello Redditi gli immobili posseduti all'estero, con sanzioni pesanti (3-15% del valore non dichiarato) per omissioni o errori. L'IVIE (Imposta sul Valore degli Immobili all'Estero) ex art. 19 D.L. 201/2011 si applica al valore degli immobili posseduti all'estero, con aliquota dello 0,76% (ridotta allo 0,4% per l'abitazione principale) e con scomputo dell'analoga imposta patrimoniale eventualmente pagata all'estero.

L'art. 165 TUIR disciplina infine il credito d'imposta per le imposte sui redditi pagate all'estero: il contribuente residente che ha pagato all'estero imposte definitive sui redditi immobiliari esteri può scomputarle dall'IRPEF italiana, fino a concorrenza dell'imposta italiana riferibile a quel reddito (per country e overall limitation). La combinazione di art. 70 (determinazione del reddito), art. 165 (credito d'imposta) e convenzioni contro le doppie imposizioni applicabili realizza un sistema di tassazione bilanciato che evita la doppia imposizione internazionale.

Il principio di cassa e il coordinamento con la disciplina catastale

Una caratteristica peculiare dell'art. 70 TUIR è l'applicazione del principio di cassa: i redditi concorrono al reddito complessivo nell'ammontare e per il periodo d'imposta in cui sono percepiti. Si tratta di una significativa deroga rispetto alle regole generali dei redditi fondiari (catastali, applicate per competenza-possesso) e dei redditi d'impresa (per competenza). La ratio è evidente: in mancanza di rendita catastale, il legislatore non può stabilire un parametro forfetario di imputazione e si affida al criterio della percezione effettiva.

Il principio di cassa va applicato con attenzione: rilevano gli incassi effettivi del periodo d'imposta, non i diritti maturati ma non percepiti. Eventuali canoni morosi non concorrono al reddito fino al loro effettivo pagamento (regola che si distingue dalla disciplina catastale dei fabbricati, dove il reddito si determina sulla base della rendita o del canone contrattuale, salvo i correttivi per locazioni con morosità accertata).

Profili pratici: dichiarazione, prove documentali, contenzioso

Sul piano operativo il commercialista che gestisce contribuenti con immobili esteri o redditi fondiari atipici deve presidiare alcuni adempimenti chiave. Per gli immobili esteri: raccolta delle dichiarazioni fiscali estere (per la valutazione netta), documentazione delle imposte estere pagate (per il credito d'imposta), compilazione del quadro RW (monitoraggio), liquidazione dell'IVIE (quadro RW sezione II), inserimento del reddito netto estero nel quadro RL (redditi diversi) o RB (fabbricati esteri) del modello Redditi. La gestione richiede coordinamento con commercialisti esteri o consulenti fiscali del Paese in cui si trova l'immobile.

Per i redditi fondiari atipici italiani (censi, decime, quartesi, canoni di concessione di servitù) la dichiarazione si fa nel quadro RL del modello Redditi (redditi diversi di natura fondiaria), con la documentazione contrattuale di supporto. La rarità delle fattispecie può generare incertezze applicative che richiedono interpello all'Agenzia delle Entrate per situazioni complesse.

In caso di contenzioso tributario, le contestazioni più frequenti concernono: l'omessa dichiarazione di immobili esteri rilevati in scambio di informazioni FATCA/CRS; la corretta determinazione del reddito netto estero; la quantificazione del credito d'imposta estero ex art. 165; l'applicabilità dell'IVIE su specifiche tipologie di immobili (es. timeshare, multiproprietà, immobili a rendita zero). La giurisprudenza tributaria ha sviluppato un'ampia casistica che il commercialista deve conoscere per gestire efficacemente la difesa del cliente.