Testo dell'articoloVigente
Art. 74 TUIR – Stato ed enti pubblici
In vigore dal 25/12/2019
Modificato da: Decreto-legge del 26/10/2019 n. 124 Articolo 57
“1. Gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalita’ giuridica, i comuni, le unioni di comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunita’ montane, le province e le regioni non sono soggetti all’imposta.
2. Non costituiscono esercizio dell’attivita’ commerciale:
a) l’esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici;
b) l’esercizio di attivita’ previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le aziende sanitarie locali nonche’ l’esercizio di attivita’ previdenziali e assistenziali da parte di enti privati di previdenza obbligatoria.”
Serve un parere sul tuo caso concreto?
Questa guida spiega la regola generale, ma ogni situazione ha le sue specificità. Per un controllo sul tuo caso puoi trovare un professionista tramite Legge in Chiaro.
In sintesi
L’ art. 74 TUIR è una di quelle disposizioni che, a una prima lettura, sembrano semplici quasi ovvie ma che nascondono una complessità applicativa notevole.Commento del professionista
Una norma con due anime distinte
L’art. 74 TUIR è una di quelle disposizioni che, a una prima lettura, sembrano semplici quasi ovvie ma che nascondono una complessità applicativa notevole. Il legislatore ha costruito la norma attorno a una distinzione fondamentale che vale la pena chiarire subito: il comma 1 esclude dall’IRES determinati soggetti pubblici in modo totale e incondizionato, indipendentemente da ciò che fanno; il comma 2 invece non esclude soggetti, ma decommercializza certe attività svolte da enti pubblici che restano in linea generale soggetti passivi d’imposta.
Confondere questi due piani è un errore frequente e può avere conseguenze significative nella gestione fiscale degli enti coinvolti.
Il comma 1: chi è escluso dall’IRES in modo assoluto
La norma elenca tassativamente i soggetti che non sono mai soggetti passivi IRES, qualunque sia il reddito che producono:
gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica
i comuni, le unioni di comuni, i consorzi tra enti locali
le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo
le comunità montane, le province e le regioni
Si tratta di una esclusione soggettiva assoluta: non importa cosa facciano, non importa se svolgano anche attività di carattere commerciale, questi soggetti non sono mai soggetti passivi IRES. L’elenco è tassativo e non suscettibile di interpretazione estensiva, come ribadito più volte dall’Agenzia delle Entrate (ris. n. 97/1993, ris. n. 386/2007) e confermato dalla Corte di Cassazione (Cass. n. 2078/2021 e n. 16997/2023): enti che si trovino in rapporto di strumentalità o ausiliarità con quelli elencati non godono automaticamente della stessa esclusione.
Organi dello Stato: cosa vi rientra e cosa no
Rientrano nell’esclusione i Ministeri e gli organi a rilevanza costituzionale: Presidenza della Repubblica, Corte Costituzionale, Camera dei Deputati, Senato, Presidenza del Consiglio, Consiglio di Stato, Corte dei Conti, CNEL. Vi rientrano anche gli organi dello Stato ad ordinamento autonomo, caratterizzati da autonomia decisionale, gestionale e di bilancio.
Non vi rientrano invece, e questo è un punto critico, gli enti strumentali a carattere statale o governativo. Le aziende speciali, in particolare, sono soggetti passivi IRES a pieno titolo: come chiarito dall’Agenzia con la ris. n. 131/2005, esse non svolgono funzioni di diritto pubblico riservate all’ente territoriale, ma gestiscono un servizio pubblico in forza di un rapporto contrattuale, operando come qualsiasi impresa commerciale.
Il caso delle Università statali merita una trattazione a parte. Esse sono autonomi centri patrimoniali e reddituali, e in quanto tali sono soggetti passivi IRES. Tuttavia, non sono tassabili per le attività svolte nell’esercizio di funzioni statali, mentre concorrono alla formazione del reddito imponibile i proventi derivanti da attività svolte in regime di diritto privato, anche se connesse all’esercizio di quelle funzioni (ris. del 9.7.1994). In sostanza, le Università si collocano in un regime misto: fuori dall’esclusione soggettiva del comma 1, ma parzialmente protette dalla decommercializzazione del comma 2.
Enti gestori di demanio collettivo: una categoria particolare
Tra i soggetti esclusi dall’IRES figura una categoria poco nota ai più: le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo. Si tratta di strutture organizzative preposte all’amministrazione di beni demaniali collettivi, caratterizzati da inalienabilità, imprescrittibilità e da un vincolo perpetuo a favore di una collettività territorialmente determinata (usi civici).
L’Agenzia delle Entrate, con la circ. n. 40/1999, ha chiarito che in questa categoria rientrano realtà molto eterogenee presenti sul territorio italiano: le università agrarie, le associazioni agrarie alpine, le partecipanze agrarie emiliane, le “regole” delle comunità alpine (come le Regole della Magnifica Comunità Cadorina o quelle ampezzane di Cortina d’Ampezzo). Il tratto comune è la natura pubblicistica dell’ente e la gestione di beni il cui godimento è riservato alla generalità degli appartenenti alla collettività locale, non a singoli individui.
Restano invece soggetti all’IRES gli enti che gestiscono beni collettivi di natura privatistica, come le comunioni familiari di carattere privatistico: qui la veste associativa non è sufficiente a garantire l’esclusione.
Il comma 2: la decommercializzazione di alcune attività
Il secondo comma dell’art. 74 opera su un piano completamente diverso. Non esclude soggetti, ma neutralizza fiscalmente alcune attività specifiche, stabilendo che non costituiscono esercizio di attività commerciale:
a) l’esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici. La nozione di “funzione statale” è stata interpretata in modo progressivamente più ampio dalla prassi. Rientrano in questa categoria le attività delle Autorità Portuali (ris. n. 40/2004), degli Istituti tecnici dotati di personalità giuridica, degli Istituti nazionali di educazione, del CNR per certe attività di ricerca. Un caso interessante e recente riguarda la gestione del cosiddetto “bar didattico” in un istituto professionale alberghiero: l’Agenzia delle Entrate, con risposta a interpello n. 446/2019, ha qualificato quell’attività come esercitazione di laboratorio nell’ambito della formazione istituzionale, escludendola dalla commercialità. Una soluzione equilibrata, che valorizza la sostanza rispetto alla forma.
b) le attività previdenziali, assistenziali e sanitarie svolte da enti pubblici istituiti esclusivamente a tale scopo, comprese le ASL, nonché le attività previdenziali e assistenziali degli enti privati di previdenza obbligatoria. La ratio è chiara: si tratta di attività rivolte alla tutela di interessi primari della collettività, che il legislatore ha voluto sottrarre alla logica commerciale.
Per beneficiare di questa decommercializzazione devono ricorrere due requisiti cumulativi: uno oggettivo (svolgimento di attività previdenziali, assistenziali o sanitarie) e uno soggettivo (l’ente deve essere pubblico e avere come fine istituzionale esclusivo quelle attività). Come chiarito nella circ. n. 26/1991, nelle norme istitutive dell’ente deve essere esplicitato che il fine è soltanto quello, con assoluta esclusione di altri. La giurisprudenza di legittimità ha ribadito che la qualifica di ente pubblico non può fungere da scudo per svolgere di fatto attività imponibile eludendo l’imposta (Cass. nn. 5262 e 5263/2019).
Per le ASL, tuttavia, il requisito dell’esclusività si presume esistente direttamente per legge, senza necessità di ulteriore verifica.
Le Università non statali: una questione recentemente risolta
La Legge di Bilancio 2020 (art. 1, comma 721, L. n. 160/2019) ha chiuso un dibattito annoso stabilendo che l’attività di formazione universitaria svolta da università non statali legalmente riconosciute autorizzate a rilasciare titoli con valore legale e non costituite in forma di società commerciali è equiparata all’esercizio di funzioni statali ai fini del comma 2, lett. a).
La precisazione si è resa necessaria dopo il parere del Consiglio di Stato n. 1433/2019, che aveva aperto la possibilità per le università “libere” di assumere forma societaria. Il legislatore ha recepito la distinzione: l’università non statale in forma associativa o fondazionale beneficia della decommercializzazione; quella costituita come società di capitali no. La norma è stata ritenuta di carattere interpretativo, quindi applicabile anche al passato, con rilevanti implicazioni sia per i rimborsi IRES già pagati, sia per la resistenza a eventuali pretese impositive dell’Amministrazione.
Sequestro e confisca: un profilo spesso trascurato
Un tema di notevole interesse pratico, affrontato dall’Agenzia delle Entrate con la ris. n. 114/2017, riguarda le conseguenze fiscali del sequestro e della confisca antimafia. La norma antimafia (art. 50 del Codice antimafia, D.Lgs. n. 159/2011) stabilisce che i crediti erariali si estinguono per confusione quando lo Stato acquisisce i beni confiscati, diventando contemporaneamente creditore e debitore.
In sintesi, le conseguenze sono le seguenti: i debiti erariali maturati fino al momento del sequestro si estinguono tutti per confusione. Per i debiti sorti durante l’amministrazione giudiziaria, l’effetto estintivo opera solo per IRES e IRPEF perché lo Stato diviene soggetto passivo di queste imposte dalla data del sequestro ma non per IVA, ritenute e IRAP, per le quali non viene meno la dualità del rapporto obbligatorio. In pendenza del procedimento, l’amministratore giudiziario è tenuto a presentare le dichiarazioni dei redditi e a versare le relative imposte.
La linea di confine: enti “dentro” e enti “fuori”
Per concludere con uno schema pratico, è utile tenere a mente la distinzione netta che attraversa l’intera norma:
Gli enti elencati al comma 1 sono totalmente esclusi dall’IRES, qualunque cosa facciano. Gli enti pubblici non elencati al comma 1 sono soggetti passivi IRES, ma per alcune attività specifiche beneficiano della decommercializzazione prevista dal comma 2. Gli enti strumentali, le aziende speciali, le aziende municipalizzate e le società a partecipazione pubblica sono invece soggetti passivi IRES a pieno titolo, senza alcuna protezione derivante dalla norma in commento.
Questo perimetro costruito dalla norma, precisato dalla prassi e confermato dalla giurisprudenza delimita in modo rigoroso lo spazio fiscale della pubblica amministrazione, impedendo che la veste pubblica diventi uno strumento per sottrarsi alla tassazione su attività che, nella sostanza, hanno natura commerciale.
Scopri i nostri servizi fiscali
Visita il nostro blog per informazioni gratuite e assistenza fiscale personalizzata
Prassi e linee guida
Risoluzione
L'Agenzia chiarisce il perimetro applicativo dell'esclusione da IRES ex art. 74 TUIR per gli organi e le amministrazioni dello Stato, anche se dotati di personalita' giuridica, comuni, consorzi tra enti locali, comunita' montane, regioni e province, ribadendo che l'esclusione e' soggettiva e copre tutte le attivita' istituzionali.
Domande frequenti
Come si tassano i terreni costruiti?
I terreni costruiti sono tassati in base alla destinazione catastale: terreni rurali secondo rendita, terreni a fabbricabile secondo estimi particolari.
Qual è la rendita catastale e come si usa?
È il valore patrimoniale attribuito dall'Agenzia delle Entrate al terreno; per terreni rurali determina il reddito tassabile per l'IRPEF.
Un terreno può cambiare classificazione?
Sì, il cambio di destinazione d'uso (da rurale a fabbricabile o viceversa) comporta variazione della rendita catastale e del reddito tributario.
Serve dichiarazione di variazione?
Sì, vanno comunicate le variazioni catastali all'Agenzia delle Entrate entro specifici termini per l'aggiornamento della rendita.
Come influisce il cambio di destinazione sul reddito?
Il cambio aumenta significativamente la rendita e quindi il reddito imponibile; è necessario aggiornare immediatamente la base imponibile.
Fonti consultate: 1 fonte verificate