Art. 76 TUIR: Periodo d’imposta — Testo aggiornato

Commento

Ratio

L'art. 76 del TUIR (D.P.R. 917/1986) affronta una questione di carattere temporale che è fondamentale per qualsiasi sistema di imposta sul reddito: l'individuazione del periodo di riferimento entro il quale i componenti positivi e negativi del reddito devono essere aggregati per determinare la base imponibile. La ratio della norma è quella di raccordare il diritto tributario con il diritto societario, adottando come periodo d'imposta la stessa unità temporale che la società utilizza per la redazione del proprio bilancio — l'esercizio sociale. Questo allineamento evita la necessità di una doppia periodizzazione (civilistica e fiscale) e garantisce che la dichiarazione dei redditi si fondi sugli stessi dati contabili del bilancio approvato dall'assemblea.

Analisi

La norma distingue due casi principali. Nel caso ordinario — che riguarda la grande maggioranza delle società italiane — l'esercizio sociale coincide con l'anno solare (1° gennaio - 31 dicembre) e il periodo d'imposta ha quindi durata di dodici mesi, coincidenti con quelli dell'anno civile. In questo caso, la dichiarazione IRES viene presentata nel termine di nove mesi dalla chiusura dell'esercizio, entro il 30 settembre dell'anno successivo.

Nel caso delle società con esercizio non coincidente con l'anno solare — fattispecie diffusa nelle multinazionali e nei gruppi che adottano un calendario fiscale di gruppo (ad esempio da aprile ad aprile, o da luglio a giugno, per allinearsi alla capogruppo estera) — il periodo d'imposta ha comunque durata di dodici mesi ma decorre da una data diversa dal 1° gennaio. La dichiarazione va presentata entro nove mesi dalla chiusura dell'esercizio. L'IVA, invece, segue sempre l'anno solare ai sensi dell'art. 7 D.P.R. 633/1972, per cui questi soggetti devono gestire il disallineamento tra il periodo d'imposta IRES e quello IVA.

I periodi d'imposta inferiori a dodici mesi si verificano in circostanze eccezionali che segnano momenti straordinari nella vita della società: (i) il primo periodo d'imposta, che decorre dalla data di costituzione fino alla chiusura del primo esercizio (che per alcune forme societarie può essere inferiore ai dodici mesi se lo statuto lo prevede); (ii) l'ultimo periodo d'imposta prima della liquidazione; (iii) il periodo d'imposta della società risultante da fusione o incorporazione, che può essere breve se la fusione avviene nel corso di un esercizio già avviato; (iv) il periodo d'imposta che si apre e si chiude a seguito di particolari vicende societarie (trasformazione con cambio di soggettività fiscale, ecc.).

La rilevanza del periodo d'imposta per il calcolo dell'IRES si manifesta in molti ambiti. Per gli ammortamenti: le quote di ammortamento deducibili sono commisurate al periodo d'imposta, con riduzione proporzionale in caso di periodo breve. Per le perdite fiscali: le perdite sono riportabili nei periodi d'imposta successivi e le limitazioni alla compensazione si valutano periodo per periodo. Per le ritenute: i sostituti d'imposta versano le ritenute riferite al periodo d'imposta del percipiente. Per gli acconti: gli acconti IRES sono calcolati e versati in funzione del periodo d'imposta precedente e di quello in corso.

Un profilo delicato riguarda le operazioni straordinarie che avvengono nel corso di un esercizio: nella fusione per incorporazione, si determina uno scioglimento del soggetto incorporato che comporta la chiusura del suo periodo d'imposta alla data di efficacia giuridica della fusione; l'incorporante continua invece il proprio periodo d'imposta, che assorbe anche i componenti dell'incorporata dal momento di efficacia. Le modalità di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione sono disciplinate dall'art. 172 TUIR.

Quando si applica

L'art. 76 si applica a tutti i soggetti passivi IRES elencati nell'art. 73 del TUIR: società per azioni, società a responsabilità limitata, società in accomandita per azioni, cooperative, società di mutua assicurazione, società europee e società cooperative europee residenti nel territorio dello Stato; enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; enti pubblici e privati, diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. Per le persone fisiche e le società di persone (che sono soggetti IRPEF), il periodo d'imposta è invece sempre l'anno solare ai sensi dell'art. 7 TUIR.

Connessioni

L'art. 76 TUIR si coordina con l'art. 7 TUIR (periodo d'imposta per i soggetti IRPEF, sempre pari all'anno solare), con l'art. 73 TUIR (soggetti passivi IRES), con l'art. 109 TUIR (principio di competenza per l'imputazione dei componenti reddituali al periodo d'imposta), e con l'art. 84 TUIR (riporto delle perdite fiscali nei periodi successivi). L'art. 2364 c.c. (per le S.p.A.) e l'art. 2478-bis c.c. (per le S.r.l.) disciplinano i termini per l'approvazione del bilancio, determinando indirettamente i termini di presentazione della dichiarazione IRES. L'art. 2 D.P.R. 322/1998 stabilisce i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi, correlati alla chiusura del periodo d'imposta. L'art. 172 TUIR regola la fusione societaria e il trattamento del periodo d'imposta nella fase dell'operazione.