Art. 1 IRAP – Istituzione dell’imposta

Inquadramento

L’art. 1 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, apre il corpo normativo dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) e ne definisce, in poche righe, gli elementi qualificanti: l’istituzione del tributo, l’ambito territoriale di applicazione (le regioni), la sua natura reale e l’indeducibilità dalle imposte sui redditi. Si tratta di una disposizione apparentemente lapidaria, ma di portata sistematica notevole, perché traccia il perimetro di un’imposta che, dal 1998, ha radicalmente trasformato il sistema della fiscalità locale italiana, sostituendo una pluralità di tributi minori (ILOR, ICIAP, tassa di concessione governativa sulla partita IVA, imposta sul patrimonio netto delle imprese, contributi al Servizio Sanitario Nazionale, tassa di concessione comunale) con un unico prelievo a base ampia.

Il legislatore del 1997, in attuazione della delega contenuta nella legge 23 dicembre 1996, n. 662, ha voluto realizzare due obiettivi convergenti: semplificare il quadro impositivo gravante sulle imprese e i professionisti, eliminando una pletora di tributi sovrapposti, e dotare le regioni di una fonte di finanziamento propria, coerente con il processo di decentramento amministrativo poi consolidato dalla riforma del Titolo V della Costituzione (legge cost. 3/2001). Da questo punto di vista, l’IRAP è figlia di una stagione politica precisa, quella della fiscalità del federalismo nascente, e ne conserva ancora oggi le caratteristiche di compromesso tra esigenze di gettito centrale e autonomia regionale.

Natura reale dell’imposta

Il comma 2 dell’articolo qualifica espressamente l’IRAP come tributo di carattere reale. La distinzione tra imposte reali e personali, tradizionale nella dogmatica tributaria, assume qui un valore concreto e operativo. Un’imposta reale colpisce una manifestazione oggettiva di capacità contributiva, considerata in sé, senza tener conto delle condizioni soggettive del contribuente (familiari a carico, oneri deducibili personali, situazione patrimoniale complessiva).

L’IRAP grava sul valore della produzione netta generato dall’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni e servizi (art. 2 D.Lgs. 446/97), e tale valore viene determinato applicando regole specifiche descritte dagli artt. 4 e seguenti. Il presupposto è dunque oggettivo: si tassa la ricchezza prodotta da un apparato organizzato, non la persona del titolare. Questa caratteristica spiega anche perché l’IRAP si applica indistintamente a società di capitali, società di persone, enti commerciali e non commerciali, amministrazioni pubbliche, professionisti, fermo restando l’intervento della legge 234/2021 di cui si dirà.

Il fondamento costituzionale e il dibattito sulla legittimità

L’IRAP è stata fin dall’inizio oggetto di un acceso dibattito sulla sua compatibilità con l’art. 53 della Costituzione, che àncora ogni tributo al principio di capacità contributiva. La critica più ricorrente sosteneva che l’imposta colpisse, di fatto, anche il costo del lavoro e gli interessi passivi, finendo per gravare su componenti negativi del reddito e, dunque, su una ricchezza non effettivamente prodotta. La Corte Costituzionale, con la celebre sentenza 21 maggio 2001, n. 156, ha respinto le censure di incostituzionalità, riconoscendo che il valore aggiunto della produzione, comprensivo della remunerazione dei fattori produttivi, costituisce un indice di capacità contributiva autonomo e distinto rispetto al reddito personale.

La stessa pronuncia, tuttavia, ha aperto un filone giurisprudenziale destinato a incidere profondamente sull’applicazione del tributo. La Corte ha infatti precisato che il presupposto IRAP richiede una autonoma organizzazione, e che la mera attività professionale o di lavoro autonomo, esercitata senza un apparato organizzativo apprezzabile, non integra il presupposto impositivo. Da qui è nato l’orientamento confermato dalla Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza 26 maggio 2009, n. 12108, secondo cui il professionista privo di dipendenti, di collaboratori stabili e di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile, non è soggetto passivo IRAP. La giurisprudenza successiva ha articolato indicatori operativi per valutare caso per caso la sussistenza dell’autonoma organizzazione: presenza di studio autonomo, dipendenti o praticanti retribuiti, immobilizzazioni significative, ricorso sistematico a collaboratori esterni.

La potestà legislativa concorrente e il riparto del gettito

L’IRAP si colloca, dopo la riforma del 2001, nell’ambito della potestà legislativa concorrente (art. 117, terzo comma, Cost.), che attribuisce allo Stato la determinazione dei principi fondamentali e alle regioni la disciplina di dettaglio. In concreto, le regioni possono manovrare l’aliquota entro un margine fissato dalla legge nazionale (oggi pari a 0,92 punti percentuali in aumento o diminuzione rispetto all’aliquota standard del 3,9%) e introdurre deduzioni o agevolazioni differenziate per settore o territorio, nel rispetto della disciplina europea sugli aiuti di Stato. Alcune regioni, come la Lombardia e il Veneto, hanno utilizzato tale leva per ridurre il carico fiscale su specifici comparti produttivi, mentre altre l’hanno innalzata per compensare disavanzi sanitari.

Quanto al gettito, l’IRAP è storicamente destinata al finanziamento del Servizio Sanitario Nazionale: dal 1998 essa rappresenta la principale fonte di entrate proprie delle regioni e contribuisce in modo decisivo a finanziare la spesa sanitaria, sebbene il legame formale tra gettito IRAP e spesa sanitaria sia stato progressivamente ridefinito dai meccanismi di perequazione e dal fondo sanitario nazionale. Il gettito complessivo, prima dell’intervento del 2022, si attestava attorno ai 25 miliardi di euro l’anno; dopo l’esclusione delle persone fisiche, è stimato in circa 18-19 miliardi annui.

L’indeducibilità ai fini delle imposte sui redditi

Il comma 2 sancisce che l’IRAP non è deducibile ai fini IRES e IRPEF. Questa regola, in apparenza neutrale, ha generato negli anni un significativo contenzioso, poiché l’indeducibilità integrale comporta una duplicazione di prelievo sulle medesime grandezze economiche: il costo del lavoro e gli interessi passivi, già inclusi nella base imponibile IRAP, sono nuovamente tassati in sede di determinazione del reddito d'impresa. Il legislatore è intervenuto a più riprese per attenuare l’effetto, introducendo deroghe parziali ora racchiuse nell'art. 11 D.Lgs. 446/97 e in altre disposizioni speciali. Le principali sono:

la deducibilità integrale dell’IRAP relativa al costo del personale dipendente e assimilato (art. 2, D.L. 201/2011, conv. legge 214/2011, c.d. cuneo fiscale); la deducibilità forfetaria del 10% dell’IRAP versata, riferita agli interessi passivi indeducibili (art. 6, D.L. 185/2008); le ulteriori deduzioni per nuove assunzioni a tempo indeterminato, riconoscimento del costo del lavoro stabilmente impiegato e deduzioni regionali specifiche.

Tali deduzioni rappresentano un correttivo importante: pur restando l’IRAP formalmente indeducibile come imposta, in concreto una quota significativa del prelievo trova sollievo in sede di IRES o IRPEF. Il professionista o l’impresa devono quindi tenere distinte due dimensioni di calcolo, evitando di confondere la base imponibile IRAP con il reddito fiscale ai fini delle imposte sui redditi.

Soggetti passivi e base imponibile (rinvio)

L’individuazione puntuale dei soggetti passivi è rimessa all’art. 3 del D.Lgs. 446/97, che elenca le categorie tradizionalmente colpite: società di capitali, società di persone esercenti attività commerciali, enti commerciali e non commerciali, esercenti arti e professioni in forma associata, amministrazioni pubbliche, banche e assicurazioni con regole proprie. La determinazione della base imponibile, ossia del valore della produzione netta, varia per categoria: gli artt. 5, 5 bis, 6, 7 e 10 forniscono le regole per le società di capitali, le società di persone, le banche, le imprese di assicurazione e gli enti non commerciali. Il quadro è completato dalle norme procedurali in materia di dichiarazione, versamento e accertamento (artt. 19 e seguenti) e dall’aliquota standard del 3,9% disciplinata dall’art. 16, fatta salva la potestà di manovra regionale.

L’esonero introdotto dalla legge 234/2021

La novità più rilevante degli ultimi anni in materia di IRAP è rappresentata dall’art. 1, comma 8, della legge 30 dicembre 2021, n. 234 (legge di bilancio 2022), che ha disposto l’esclusione, a decorrere dal periodo d'imposta 2022, delle persone fisiche esercenti attività commerciali e arti e professioni di cui agli artt. 55 e 53, comma 1, del TUIR. In termini concreti, il professionista individuale (avvocato, commercialista, medico, architetto) e l’imprenditore individuale non sono più soggetti passivi IRAP, indipendentemente dalla sussistenza dell’autonoma organizzazione. Restano invece soggette al tributo le società di persone, le società tra professionisti e le società di capitali, anche unipersonali, oltre ai soggetti diversi dalle persone fisiche elencati dall’art. 3.

L’intervento ha posto fine a una stagione di contenzioso lunga vent'anni, ma ha sollevato il problema della parità di trattamento tra società unipersonale e impresa individuale, che a parità di sostanza economica continuano ad essere disciplinate diversamente. La questione è oggetto di dibattito politico e dottrinale e potrebbe condurre, in futuro, a un’ulteriore revisione del perimetro soggettivo dell’imposta.

Cenni applicativi

Sul piano operativo, la lettura dell’art. 1 deve essere coordinata con le disposizioni dichiarative: i contribuenti IRAP presentano dichiarazione autonoma (modello IRAP) entro il 30 novembre dell’anno successivo al periodo d'imposta (per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l’anno solare), con versamento in acconto e a saldo secondo lo stesso calendario delle imposte sui redditi. La competenza territoriale spetta alla regione nella quale è prodotto il valore della produzione, con regole di ripartizione in caso di attività esercitata in più regioni (art. 4, comma 2). Il professionista che assiste il contribuente deve dunque verificare, in sede di chiusura del bilancio o di redazione della dichiarazione, sia la qualifica soggettiva (società o persona fisica esonerata), sia la corretta imputazione del valore della produzione alle regioni di pertinenza, sia infine l’applicazione delle deduzioni vigenti.