Art. 11 D.Lgs. 446/97 (IRAP) – Disposizioni comuni per la determinazione del valore della produzione netta (1)
In vigore dal 01/01/1998
1. Nella determinazione della base imponibile: a) sono ammessi in deduzione: 1) in relazione a soggetti diversi dai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, (2) i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro; 1-bis) le somme corrisposte, anche su base volontaria al fondo istituito, con mandato senza rappresentanza, presso uno dei consorzi cui le imprese aderiscono in ottemperanza a obblighi di legge, in conformità alle disposizioni di legge o contrattuali, indipendentemente dal trattamento contabile ad esse applicato, a condizione che siano utilizzate in conformità agli scopi di tali consorzi; (3) 2) […] (4) 3) […] (5) 4) […] (6) 5) per i soggetti che determinano il valore della produzione ai sensi degli articoli da 5 a 9, in relazione al personale dipendente diverso da quello a tempo indeterminato, e per i soggetti che determinano il valore della produzione ai sensi degli articoli 10, comma 1, e 10-bis, comma 1, (7) le spese relative agli apprendisti, ai disabili (9) e le spese per il personale assunto con contratti di formazione e lavoro, nonché, per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) a e), i costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo, ivi compresi quelli per il predetto personale sostenuti da consorzi tra imprese costituiti per la realizzazione di programmi comuni di ricerca e sviluppo, a condizione che l’attestazione di effettività degli stessi sia rilasciata dal presidente del collegio sindacale ovvero, in mancanza, da un revisore dei conti o da un professionista iscritto negli albi dei revisori dei conti, dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali o dei consulenti del lavoro, nelle forme previste dall’articolo 13, comma 2, del decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, e successive modificazioni, ovvero dal responsabile del centro di assistenza fiscale (10); b) non sono ammessi in deduzione: 1) […] (11). 2) i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, nonché i compensi attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere, di cui all’articolo 67 (9), comma 1, lettere i) e l), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; 3) i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all’articolo 49, commi 2, lettera a) [ora, articolo 50, comma 1, lettera c-bis), n.d.r.], e 3, del predetto testo unico delle imposte sui redditi; 4) i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente ai sensi dell’articolo 47 dello stesso testo unico delle imposte sui redditi; 5) gli utili spettanti agli associati in partecipazione di cui alla lettera c) del predetto articolo 49, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi; 6) […] (12). 1 1. […] (13) 1 bis. Per le imprese autorizzate all’autotrasporto di merci, sono ammesse in deduzione le indennità di trasferta previste contrattualmente, per la parte che non concorre a formare il reddito del dipendente ai sensi dell’articolo 48, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. (14) 2. […] (15) 3. […] (16) DLgs. 15.12.1997 n. 446 – Art. 11 17 4. […] (17) 4 bis. Per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e), sono ammessi in deduzione, fino a concorrenza, i seguenti importi: a) euro 8.000 se la base imponibile non supera euro 180.759,91; b) euro 6.000 se la base imponibile supera euro 180.759,91 ma non euro 180.839,91; c) euro 4.000 se la base imponibile supera euro 180.839,91 ma non euro 180.919,91; d) euro 2.000 se la base imponibile supera euro 180.919,91 ma non euro 180.999,91; d-bis) per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere b) e c), l’importo delle deduzioni indicate nelle lettere da a) a d) del presente comma è aumentato, rispettivamente, di euro 5.000, di euro 3.750, di euro 2.500 e di euro 1.250 (18). (19) 4 bis 1. Ai soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e), con componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superiori nel periodo d’imposta a euro 400.000, spetta una deduzione dalla base imponibile pari a euro 1.850 (20), su base annua, (21) per ogni lavoratore dipendente diverso da quelli a tempo indeterminato (22) impiegato nel periodo d’imposta fino a un massimo di cinque […] (23). Ai fini del computo del numero di lavoratori dipendenti per i quali spetta la deduzione di cui al presente comma non si tiene conto degli apprendisti, dei disabili e del personale assunto con contratti di formazione lavoro. (24) 4 bis 2. In caso di periodo d’imposta di durata inferiore o superiore a dodici mesi e in caso di inizio e cessazione dell’attività in corso d’anno, gli importi delle deduzioni e della base imponibile di cui al comma 4-bis e dei componenti positivi di cui al comma 4-bis.1 sono ragguagliati all’anno solare. Le deduzioni di cui ai commi 1, lettera a), numero 2) (25), e 4-bis. 1 sono ragguagliate ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo d’imposta nel caso di contratti di lavoro a tempo indeterminato e parziale, nei diversi tipi e modalità di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 25 febbraio 2000, n. 61, e successive modificazioni, ivi compreso il lavoro a tempo parziale di tipo verticale e di tipo misto, sono ridotte in misura proporzionale; per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera e), le medesime deduzioni spettano solo in relazione ai dipendenti impiegati nell’esercizio di attività commerciali e, in caso di dipendenti impiegati anche nelle attività istituzionali, l’importo è ridotto in base al rapporto di cui all’articolo 10, comma 2 (26). (24) 4 ter. I soggetti di cui all’articolo 4, comma 2, applicano le deduzioni indicate nel presente articolo (27) sul valore della produzione netta prima della ripartizione dello stesso su base regionale. (28) 4 quater. […] (29) 4 quinquies. […] (30) 4 sexies. […] (31) 4 septies. Per ciascun dipendente l’importo delle deduzioni ammesse dai commi 1 e 4-bis.1 non può comunque eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli oneri e spese a carico del datore di lavoro. (32) 4 octies. Per i soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli articoli da 5 a 9, è ammesso in deduzione il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato. La deduzione di cui al primo periodo è altresì ammessa, nei limiti del 70 per cento del costo complessivamente sostenuto, per ogni lavoratore stagionale impiegato per almeno centoventi giorni per due periodi d’imposta, a decorrere dal secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro nell’arco temporale di due anni a partire dalla cessazione del precedente contratto. (33) 4 novies. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, la differenza, qualora negativa, tra il corrispettivo e il valore dei beni e dei rapporti giuridici che costituiscono l’azienda o il ramo d’azienda, nelle operazioni di cui all’articolo 1, comma 237, della legge 30 dicembre 2021, n. 234, limitatamente alla quota rilevata nel conto economico, concorre in quote costanti alla determinazione del valore della produzione netta nell’esercizio stesso e nei quattro successivi. (34) Note: (1) In ogni caso, tutti i singoli compensi per i collaboratori coordinati e continuativi nell’area del dilettantismo inferiori all’importo annuo di 85.000 euro non concorrono alla determinazione della base imponibile di cui agli artt. 10 e 11 del DLgs. 446/97. (2) Le parole “in relazione a soggetti diversi dai lavoratori dipendenti DLgs. 15.12.1997 n. 446 – Art. 11 18 a tempo indeterminato,“ sono state inserite dall’art. 10, comma 1, lett. a), n. 1), DL 21.6.2022 n. 73, convertito, con modificazioni, dalla L. 4.8.2022 n. 122. (3) Numero inserito dall’art. 1, comma 988, L. 28.12.2015 n. 208, pubblicata in G.U. 30.12.2015 n. 302, S.O. n. 70. Ai sensi del successivo comma 989, la disposizione si applica a decorrere dall’esercizio in corso al 31.12.2015. (4) Numero abrogato dall’art. 10, comma 1, lett. a), n. 2), DL 21.6.2022 n. 73, convertito, con modificazioni, dalla L. 4.8.2022 n. 122. Per l’applicazione delle presenti disposizioni si veda il successivo comma 2. Testo precedente: “2) per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) a e), escluse le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti, un importo pari a 7.500 euro, su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo di imposta, aumentato a 13.500 euro per i lavoratori di sesso femminile nonchè per quelli di età inferiore ai 35 anni;“. Per le precedenti modifiche si vedano: – l’art. 1, comma 484, lett. a), n. 1), L. 24.12.2012 n. 228, pubblicata in G.U. 29.12.2012 n. 302, S.O. n. 212; – l’art. 2, comma 2, lett. a), DL 6.12.2011 n. 201, convertito, con modificazioni, dalla L. 22.12.2011 n. 214, pubblicata in G.U. 27.12.2011 n. 300, S.O. n. 276; – l’art. 1, comma 50, lett. f), n. 1), L. 24.12.2007 n. 244, pubblicata in G.U. 28.12.2007 n. 300, S.O. n. 285; – l’art. 15-bis, comma 1, lett. b), DL 2.7.2007, n. 81, convertito con modificazioni dalla legge 3.8.2007, n. 127. Si veda l’art. 1, comma 267, L. 27.12.2006, n. 296. (5) Numero abrogato dall’art. 1, comma 1085, lett. a), L. 30.12.2018 n. 145, pubblicata in G.U. 31.12.2018 n. 302, S.O. n. 62. Testo precedente: “3) per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) a e), esclusi le banche, gli altri enti finanziari, le imprese di assicurazione e le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti, un importo fino a 15.000 euro , su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia, aumentato a 21.000 euro per i lavoratori di sesso femminile nonchè per quelli di età inferiore ai 35 anni ; tale deduzione è alternativa a quella di cui al numero 2), e può essere fruita nel rispetto dei limiti derivanti dall’applicazione della regola de minimis di cui al regolamento (CE) n. 69/2001 della Commissione, del 12 gennaio 2001, e successive modificazioni;“. Per le precedenti modifiche si vedano: – l’art. 1, comma 484, lett. a), n. 2), L. 24.12.2012 n. 228, pubblicata in G.U. 29.12.2012 n. 302, S.O. n. 212, in vigore dall’1.1.2013. Ai sensi del successivo comma 485, la disposizione si applica a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2013; – l’art. 2, comma 2, lett. b), DL 6.12.2011 n. 201, convertito, con modificazioni, dalla L. 22.12.2011 n. 214, pubblicata in G.U. 27.12.2011 n. 300, S.O. n. 276. Per l’applicazione della presente disposizione si veda il successivo comma 3; – l’art. 1, comma 50, lett. f), n. 1), L. 24.12.2007 n. 244, pubblicata in G.U. 28.12.2007 n. 300, S.O. n. 285; – l’art. 1, comma 268, L. 27.12.2006 n. 296. (6) Numero abrogato dall’art. 10, comma 1, lett. a), n. 2), DL 21.6.2022 n. 73, convertito, con modificazioni, dalla L. 4.8.2022 n. 122. Per l’applicazione delle presenti disposizioni si veda il successivo comma 2. Testo precedente: “4) per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) a e), escluse le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti, i contributi assistenziali e previdenziali relativi ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato;“. Per le precedenti modifiche si veda l’art. 15-bis, comma 1, lett. b), DL 2.7.2007, n. 81, convertito con modificazioni dalla legge 3.8.2007, n. 127. Si veda l’art. 1, comma 267, L. 27.12.2006, n. 296. (7) Le parole “per i soggetti che determinano il valore della produzione ai sensi degli articoli da 5 a 9, in relazione al personale dipendente diverso da quello a tempo indeterminato, e per i soggetti che determinano il valore della produzione ai sensi degli articoli 10, comma 1, e 10-bis, comma 1,“ sono state inserite dall’art. 10, comma 1, lett. a), n. 3), DL 21.6.2022 n. 73, convertito, con modificazioni, dalla L. 4.8.2022 n. 122. Per l’applicazione delle presenti disposizioni si veda il successivo comma 2. (8) Le parole “nonché i compensi attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere, di cui all’articolo 67” sono state sostituite alle precedenti “di cui all’articolo 81” dall’art. 1, comma 50, lett. f) n. 2), L. 24.12.2007 n. 244, pubblicata in G.U. 28.12.2007 n. 300, S.O. n. 285. Per la decorrenza di tale disposizione si veda quanto previsto dall’art. 1, comma 51 della legge medesima. (9) Le parole “ai disabili” sono state inserite dall’art. 16, comma 1, lett. b), L. 23.12.2000 n. 388, pubblicata in G.U. 29.12.2000 n. 302, S.O. n. 219. (10) Lettera sostituita alla precedente dall’art. 1, comma 266, lett. a), L. 27.12.2006, n. 296, pubblicata in G.U. 27.12.2006 n. 299, S.O. n. 244. Testo precedente: “sono ammessi in deduzione i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, le spese relative agli apprendisti, ai disabili e le spese per il personale assunto con contratti di formazione lavoro, nonché, per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e), i costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo, ivi compresi quelli per il predetto personale sostenuti da consorzi tra imprese costituiti per la realizzazione di programmi comuni di ricerca e sviluppo, a condizione che l’attestazione di effettività degli stessi sia rilasciata dal presidente del collegio sindacale ovvero, in mancanza, da un revisore dei conti o da un professionista iscritto negli albi dei revisori dei conti, dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali o dei consulenti del lavoro, nelle forme previste dall’articolo 13, comma 2, del decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, e successive modificazioni, ovvero dal responsabile del centro di assistenza fiscale; “ (11) Numero abrogato dall’art. 1, comma 50, lett. f), n. 2), L. 24.12.2007 n. 244, pubblicata in G.U. 28.12.2007 n. 300, S.O. n. 285. Testo precedente: “fatte salve le disposizioni di cui alla lettera a), i costi relativi al personale classificabili nell’articolo 2425, primo comma, lettera B), numeri 9) e 14), del codice civile;“. Per la decorrenza di tale disposizione si veda quanto previsto dall’art. 1, comma 51 della legge medesima. (12) Numero abrogato dall’art. 1, comma 50, lett. f), n. 2), L. 24.12.2007 n. 244, pubblicata in G.U. 28.12.2007 n. 300, S.O. n. 285. Testo precedente: “il canone relativo a contratti di locazione finanziaria limitatamente alla parte riferibile agli interessi passivi determinata secondo le modalità di calcolo, anche forfetarie, stabilite con decreto del Ministro delle finanze.“. (13) Comma eliminato a seguito dell’abrogazione dei commi 13 e 14 dell’art. 5, DL 24.6.2014 n. 91, da parte dall’art. 2, comma 1, lett. a), DL 24.1.2015 n. 4, convertito, con modificazioni, dalla L. 24.3.2015 n. 34. Testo precedente: “Le deduzioni di cui al comma 1, lettera a), numeri 2), 3) e 4), per i produttori agricoli di cui all’articolo 3, comma 1, lettera d), e per le società agricole di cui all’articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, si applicano, nella misura del 50 per cento degli importi ivi previsti, anche per ogni lavoratore agricolo dipendente a tempo determinato impiegato nel periodo di imposta purché abbia lavorato almeno 150 giornate e il contratto abbia almeno una durata triennale.“. (14) Comma inserito dall’art. 5, comma 2, lett. b), L. 27.12.2002 n. 289, pubblicata in G.U. 31.12.2002 n. 305, S.O. n. 240. (15) Comma abrogato dall’art. 1, comma 50, lett. f), n. 3), L. 24.12.2007 n. 244, pubblicata in G.U. 28.12.2007 n. 300, S.O. n. 285. Testo precedente: “Tra i costi di cui al comma 1, lettera b), vanno, in DLgs. 15.12.1997 n. 446 – Art. 11 19 ogni caso, escluse le somme erogate a terzi per l’acquisizione di beni e di servizi destinati alla generalità o a categorie dei dipendenti e dei collaboratori e quelle erogate ai dipendenti e collaboratori medesimi a titolo di rimborso analitico di spese sostenute nel compimento delle loro mansioni lavorative. Gli importi spettanti a titolo di recupero di oneri di personale distaccato presso terzi non concorrono alla formazione della base imponibile. Nei confronti del soggetto che impiega il personale distaccato, tali importi si considerano costi relativi al personale non ammessi in deduzione ovvero concorrenti alla formazione della base imponibile ai sensi dell’articolo 10, comma 1, e dell’articolo 10-bis, comma 1.“. (16) Comma abrogato dall’art. 1, comma 50, lett. f), n. 3), L. 24.12.2007 n. 244, pubblicata in G.U. 28.12.2007 n. 300, S.O. n. 285. Testo precedente: “Ai fini della determinazione della base imponibile di cui agli articoli 5, 6 e 7 concorrono anche i proventi e gli oneri classificabili fra le voci diverse da quelle indicate in detti articoli, se correlati a componenti positivi e negativi del valore della produzione di periodi d’imposta precedenti o successivi e, in ogni caso, le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda, nonché i contributi erogati a norma di legge con esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione. Non rilevano, comunque, le plusvalenze realizzate ai sensi dell’articolo 123, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.“. (17) Comma abrogato dall’art. 1, comma 50, lett. f), n. 3), L. 24.12.2007 n. 244, pubblicata in G.U. 28.12.2007 n. 300, S.O. n. 285. Testo precedente: “Indipendentemente dalla collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi sono accertati in ragione della loro corretta classificazione.“. Per la decorrenza di tale disposizione si veda quanto previsto dall’art. 1, comma 51 della legge medesima. (18) Le parole “di euro 5.000, di euro 3.750, di euro 2.500 e di euro 1.250” sono state sostituite alle precedenti “di euro 2.500, di euro 1.875, di euro 1.250 e di euro 625” dall’art. 1, comma 123, L. 28.12.2015 n. 208, pubblicata in G.U. 30.12.2015 n. 302, S.O. n. 70. Ai sensi del successivo comma 124, la disposizione si applica a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2015. (19) Comma sostituito dall’art. 1, comma 484, lett. b), L. 24.12.2012 n. 228, pubblicata in G.U. 29.12.2012 n. 302, S.O. n. 212, in vigore dall’1.1.2013. Ai sensi del successivo comma 485, la disposizione si applica a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2013. Testo precedente: “Per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera da a) ad e), sono ammessi in deduzione, fino a concorrenza, i seguenti importi: a) euro 7.350 se la base imponibile non supera euro 180.759,91; b) euro 5.500 se la base imponibile supera euro 180.759,91 ma non euro 180.839,91; c) euro 3.700 se la base imponibile supera euro 180.839,91 ma non euro 180.919,91; d) euro 1.850 se la base imponibile supera euro 180.919,91 ma non euro 180.999,91; d-bis) per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere b) e c), l’importo delle deduzioni indicate nelle precedenti lettere è aumentato, rispettivamente, di euro 2.150, euro 1.625, euro 1.050 ed euro 525.“. Per le precedenti modifiche si vedano: – l’art. 1, comma 50, lett. f), n. 4), L. 24.12.2007 n. 244, pubblicata in G.U. 28.12.2007 n. 300, S.O. n. 285; – l’art. 16, comma 1, lett. c), L. 23.12.2000 n. 388, pubblicata in G.U. 29.12.2000 n. 302, S.O. n. 219. (20) Le parole “pari a euro 1.850” sonoo state sostituite alle precedenti “pari a euro 2.000”, dall’art. 1, comma 50, lett. f) n. 5), L. 24.12.2007 n. 244, pubblicata in G.U. 28.12.2007 n. 300, S.O. n. 285. Per la decorrenza di tale disposizione si veda quanto previsto dall’art. 1, comma 51 della legge medesima. (21) Le parole “, su base annua,“ sono state inserite dall’art. 1, comma 266, lett. b), L. 27.12.2006 n. 296, pubblicata in G.U. 27.12.2006 n. 299, S.O. n. 244. (22) Le parole “diverso da quelli a tempo indeterminato” sono state inserite dall’art. 10, comma 1, lett. b), DL 21.6.2022 n. 73, convertito, con modificazioni, dalla L. 4.8.2022 n. 122. Per l’applicazione delle presenti disposizioni si veda il successivo comma 2. (23) Parole soppresse dall’art. 1, comma 266, lett. b), L. 27.12.2006 n. 296, pubblicata in G.U. 27.12.2006 n. 299, S.O. n. 244. Testo precedente: “; la deduzione è ragguagliata ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo d’imposta e nel caso di contratti di lavoro a tempo parziale è ridotta in misura proporzionale. Per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera e), la deduzione spetta solo in relazione ai dipendenti impiegati nell’esercizio di attività commerciali e, in caso di dipendenti impiegati anche nelle attività istituzionali, l’importo di cui al primo periodo è ridotto in base al rapporto di cui all’articolo 10, comma 2.“ (24) Comma inserito dall’art. 5, comma 3, lett. e), L. 27.12.2002 n. 289, pubblicata in G.U. 31.12.2002 n. 305, S.O. n. 240. (25) Le parole “numero 2)“ sono state sostituite alle precedenti “numeri 2) e 3)“ dall’art. 1, comma 1085, lett. b), L. 30.12.2018 n. 145, pubblicata in G.U. 31.12.2018 n. 302, S.O. n. 62. (26) Periodo inserito dall’art. 1, comma 266, lett. c), L. 27.12.2006, n. 296, pubblicata in G.U. 27.12.2006 n. 299, S.O. n. 244. (27) Le parole “le deduzioni indicate nel presente articolo” così sostituite alle precedenti “la deduzione di cui ai commi 4-bis e 4-bis.1” dall’art. 1, comma 266, lett. d), L. 27.12.2006, n. 296, pubblicata in G.U. 27.12.2006 n. 299, S.O. n. 244. (28) Comma inserito dall’art. 16, comma 1, lett. c), L. 23.12.2000 n. 388, pubblicata in G.U. 29.12.2000 n. 302, S.O. n. 219. (29) Comma abrogato dall’art. 10, comma 1, lett. c), DL 21.6.2022 n. 73, convertito, con modificazioni, dalla L. 4.8.2022 n. 122. Per l’applicazione delle presenti disposizioni si veda il successivo comma 2. Testo precedente: “A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2014, per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e), che incrementano il numero di lavoratori dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato rispetto al numero dei lavoratori assunti con il medesimo contratto mediamente occupati nel periodo d’imposta precedente, è deducibile il costo del predetto personale per un importo annuale non superiore a 15.000 euro per ciascun nuovo dipendente assunto, e nel limite dell’incremento complessivo del costo del personale classificabile nell’articolo 2425, primo comma, lettera B), numeri 9) e 14), del codice civile per il periodo d’imposta in cui è avvenuta l’assunzione con contratto a tempo indeterminato e per i due successivi periodi d’imposta. La suddetta deduzione decade se, nei periodi d’imposta successivi a quello in cui è avvenuta l’assunzione, il numero dei lavoratori dipendenti risulta inferiore o pari al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati in tale periodo d’imposta; la deduzione spettante compete, in ogni caso, per ciascun periodo d’imposta a partire da quello di assunzione, sempre che permanga il medesimo rapporto di impiego. L’incremento della base occupazionale va considerato al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate o collegate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto. Per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera e), la base occupazionale di cui al terzo periodo è individuata con riferimento al personale dipendente con contratto di lavoro a tempo indeterminato impiegato nell’attività commerciale e la deduzione spetta solo con riferimento all’incremento dei lavoratori utilizzati nell’esercizio di tale attività. In caso di lavoratori impiegati anche nell’esercizio dell’attività istituzionale si considera, sia ai fini dell’individuazione della base occupazionale di riferimento e del suo incremento, sia ai fini della deducibilità del costo, il solo personale dipendente con contratto di lavoro a tempo indeterminato riferibile all’attività commerciale individuato in base al rapporto di cui all’articolo 10, comma 2. Non rilevano ai fini degli incrementi occupazionali i trasferimenti di dipendenti dall’attività istituzionale all’attività commerciale. Nell’ipotesi di imprese di nuova costituzione non rilevano gli incrementi occupazionali derivanti dallo svolgimento di attività che assorbono anche solo in parte attività di imprese giuridicamente preesistenti, ad esclusione delle attività sottoposte a limite numerico o di superficie. Nel caso di impresa subentrante ad altra nella gestione di DLgs. 15.12.1997 n. 446 – Art. 11 bis 20 un servizio pubblico, anche gestito da privati, comunque assegnata, la deducibilità del costo del personale spetta limitatamente al numero di lavoratori assunti in più rispetto a quello dell’impresa sostituita.“ Per le precedenti modifiche si vedano: – l’art. 1, comma 132, lett. a), L. 27.12.2013 n. 147, pubblicata in G.U. 27.12.2013 n. 302, S.O. n. 87, in vigore dall’1.1.2014; – l’art. 11-ter, comma 1, lett. a), DL 14.3.2005 n. 35, convertito, con modificazioni, dalla L. 14.5.2005 n. 80; – l’art. 1, comma 347, lett. d), L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. (30) Comma abrogato dall’art. 1, comma 132, lett. b), L. 27.12.2013 n. 147, pubblicata in G.U. 27.12.2013 n. 302, S.O. n. 87, in vigore dall’1.1.2014. Testo precedente: “Per i quattro periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2004, fermo restando il rispetto del regolamento (CE) n. 2204/2002 della Commissione, del 5 dicembre 2002, l’importo deducibile determinato ai sensi del comma 4-quater è quintuplicato nelle aree ammissibili alla deroga prevista dall’articolo 87, paragrafo 3, lettera a), e triplicato nelle aree ammissibili alla deroga prevista dall’articolo 87, paragrafo 3, lettera c), del Trattato che istituisce la Comunità europea, individuate dalla Carta italiana degli aiuti a finalità regionale per il periodo 2000-2006 e da quella che verrà approvata per il successivo periodo.“ Per le precedenti modifiche si vedano: – l’art. 11-ter, comma 1, lett. b), DL 14.3.2005 n. 35, convertito, con modificazioni, dalla L. 14.5.2005 n. 80; – l’art. 1, comma 347, lett. d), L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. (31) Comma abrogato dall’art. 1, comma 132, lett. b), L. 27.12.2013 n. 147, pubblicata in G.U. 27.12.2013 n. 302, S.O. n. 87, in vigore dall’1.1.2014. Testo precedente: “In caso di lavoratrici donne rientranti nella definizione di lavoratore svantaggiato di cui al regolamento (CE) n. 2204/2002 della Commissione, del 5 dicembre 2002, in materia di aiuti di Stato a favore dell’occupazione, in alternativa a quanto previsto dal comma 4-quinquies, l’importo deducibile è, rispettivamente, moltiplicato per sette e per cinque nelle suddette aree, ma in questo caso l’intera maggiorazione spetta nei limiti di intensità nonché alle condizioni previsti dal predetto regolamento sui regimi di aiuto a favore dell’assunzione di lavoratori svantaggiati.“. In precedenza, il comma era stato inserito dall’art. 1, comma 266, lett. e), L. 27.12.2006, n. 296, pubblicata in G.U. 27.12.2006 n. 299, S.O. n. 244. (32) Comma sostituito dall’art. 10, comma 1, lett. d), DL 21.6.2022 n. 73, convertito, con modificazioni, dalla L. 4.8.2022 n. 122. Per l’applicazione delle presenti disposizioni si veda il successivo comma 2. Testo precedente: “Per ciascun dipendente l’importo delle deduzioni ammesse dai commi 1, 4-bis.1 e 4-quater non può comunque eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli altri oneri e spese a carico del datore di lavoro e l’applicazione delle disposizioni di cui al comma 1, lettera a), numeri 2), 3) e 4), è alternativa alla fruizione delle disposizioni di cui ai commi 1, lettera a), numero 5), e 4-bis.1.“ Per le precedenti modifiche si vedano: – l’art. 1, comma 132, lett. c), L. 27.12.2013 n. 147, pubblicata in G.U. 27.12.2013 n. 302, S.O. n. 87, in vigore dall’1.1.2014; – l’art. 1, comma 266, lett. e), L. 27.12.2006, n. 296, pubblicata in G.U. 27.12.2006 n. 299, S.O. n. 244. (33) Comma sostituito dall’art. 10, comma 1, lett. e), DL 21.6.2022 n. 73, convertito, con modificazioni, dalla L. 4.8.2022 n. 122. Per l’applicazione delle presenti disposizioni si veda il successivo comma 2. Testo precedente: “Fermo restando quanto stabilito dal presente articolo e in deroga a quanto stabilito negli articoli precedenti, per i soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli articoli da 5 a 9, è ammessa in deduzione la differenza tra il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato e le deduzioni spettanti ai sensi dei commi 1, lettera a), 1- bis, 4-bis.1 e 4-quater del presente articolo. […] La deduzione di cui al periodo precedente è ammessa altresì, nei limiti del 70 per cento della differenza ivi prevista, calcolata per ogni lavoratore stagionale impiegato per almeno centoventi giorni per due periodi d’imposta, a decorrere dal secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro nell’arco temporale di due anni a partire dalla data di cessazione del precedente contratto.“ Per le precedenti modifiche si vedano: – l’art. 1, comma 73, L. 28.12.2015 n. 208, pubblicata in G.U. 30.12.2015 n. 302, S.O. n. 70, in vigore dall’1.1.2016; – l’art. 2, comma 1, lett. b), DL 24.1.2015 n. 4, convertito, con modificazioni, dalla L. 24.3.2015 n. 34; – l’art. 1, comma 20, L. 23.12.2014 n. 190, pubblicata in G.U. 29.12.2014 n. 300, S.O. n. 99, in vigore dall’1.1.2015. Si veda l’art. 1 co. 116 della L. 205/2017. (34) Comma inserito dall’art. 3, comma 2, DL 27.3.2026 n. 38, da convertire entro il 26.5.2026. Ai sensi del successivo comma 3, la disposizione si applica a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024.
In sintesi
Inquadramento sistematico
L’art. 11 del D.Lgs. 446/1997 è il 'secondo tempo' della determinazione della base imponibile IRAP. Dopo aver calcolato il valore della produzione netta in base alle regole specifiche dell’attività esercitata (art. 5 per le società di capitali, 5-bis per le società di persone e ditte individuali in contabilità ordinaria che optano per il metodo di bilancio, 6 per banche e finanziarie, 7 per le assicurazioni, 8 per gli esercenti arti e professioni, 9 per gli imprenditori agricoli, 10 e 10-bis per enti non commerciali e amministrazioni pubbliche), il contribuente applica le deduzioni 'comuni' previste da questa norma. Si tratta delle deduzioni che, almeno in parte, prescindono dal regime di determinazione adottato e che, soprattutto, hanno progressivamente svuotato l’IRAP della sua componente più contestata: il prelievo sul costo del lavoro.
La struttura dell’articolo è stratificata: ai commi 1, 1-bis e 1-ter si trovano le deduzioni storiche legate al fattore lavoro (il cosiddetto 'cuneo fiscalè); ai commi 4-bis, 4-bis.1 e 4-bis.2 le deduzioni 'forfettariè di base imponibile riservate ai piccoli contribuenti; al comma 4-octies l’ultima e più incisiva deduzione, introdotta dalla Legge di Stabilità 2015, che ha reso integralmente deducibile il costo del personale a tempo indeterminato. Letti insieme, questi commi delineano la fisionomia attuale dell’imposta: un tributo che, per la generalità delle imprese con personale stabile, grava ormai quasi esclusivamente sui margini economici puri (utile lordo, interessi passivi netti, ammortamenti e costi indeducibili), e non più sul lavoro dipendente a tempo indeterminato.
L’evoluzione storica del 'cuneo fiscalè
Quando l’IRAP fu istituita dal D.Lgs. 446/1997, la base imponibile era costruita come differenza tra valore e costi della produzione, con esclusione totale dei costi del personale e degli oneri finanziari (interessi passivi). Questa impostazione fu da subito criticata, soprattutto dalle imprese ad alta intensità di manodopera: l’IRAP gravava sul costo del lavoro nello stesso modo in cui gravava sull’utile, generando situazioni paradossali in cui imprese in perdita pagavano comunque un’imposta significativa solo perché avevano molti dipendenti.
La risposta del legislatore è stata progressiva. La L. 296/2006 (Finanziaria 2007), all’art. 1, commi 266 e seguenti, ha introdotto le prime deduzioni 'cuneo': una deduzione forfetaria di 5.000 euro (poi elevata a 7.500 e oggi maggiorata per categorie protette), i contributi INAIL e i contributi previdenziali e assistenziali per i dipendenti a tempo indeterminato. La L. 244/2007 ha esteso e raffinato il meccanismo, introducendo importi maggiorati per donne, under 35 e lavoratori del Mezzogiorno. La L. 92/2012 (Riforma Fornero) ha ritoccato gli importi, portando le deduzioni maggiorate ai livelli attuali (13.500 euro per donne e giovani, importi superiori per il Sud).
La svolta decisiva è arrivata con la L. 190/2014 (Legge di Stabilità 2015), art. 1, commi 20-25. Il legislatore ha riconosciuto che le deduzioni 'cuneo' attenuavano ma non eliminavano l’effetto distorsivo dell’IRAP sul lavoro, e ha quindi introdotto la deduzione integrale del costo complessivo del personale dipendente con contratto a tempo indeterminato, eccedente le deduzioni già spettanti ai sensi della lettera a). Dal 2015, per le imprese con organico prevalentemente stabile, l’IRAP sul lavoro è di fatto azzerata. Resta IRAP solo sui margini economici puri, sul lavoro a termine non rientrante nelle deduzioni specifiche, e sui costi indeducibili (auto, telefonia, omaggi, interessi passivi).
Lettera a): le deduzioni 'cuneo' analitiche
Il comma 1, lett. a) elenca le deduzioni storicamente dedicate al fattore lavoro. La struttura è a numeri (n.1, n.2, n.3, n.4, n.5) ed è importante perché alcune deduzioni sono cumulabili tra loro mentre altre sono alternative. Il filo conduttore è la distinzione tra dipendenti a tempo indeterminato e dipendenti a termine (apprendisti, contratti a progetto, contratti di formazione lavoro): le deduzioni più generose riguardano il primo gruppo, in linea con la politica di incentivazione del lavoro stabile.
N.1) Contributi INAIL. Sono deducibili i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, riferiti a tutti i dipendenti (sia a tempo indeterminato sia a termine). Si tratta di una deduzione di importo modesto ma generalizzata.
N.2) Deduzione forfetaria di 7.500 euro. Per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d'imposta spetta una deduzione forfetaria di 7.500 euro su base annua, ragguagliata ai giorni di durata del rapporto e ridotta proporzionalmente per il part-time. L’importo sale a 13.500 euro per le lavoratrici donne e per i dipendenti di età inferiore ai 35 anni. Sono inoltre previsti importi specifici maggiorati per i dipendenti impiegati nelle regioni del Mezzogiorno (Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia), a sostegno dell’occupazione meridionale.
N.3) Contributi previdenziali e assistenziali. Sono deducibili i contributi previdenziali e assistenziali a carico del datore di lavoro, sempre limitatamente ai dipendenti a tempo indeterminato. Questa è storicamente la voce di importo maggiore tra le deduzioni 'cuneo', perché riproduce quasi integralmente l’onere contributivo INPS a carico azienda.
N.4) Spese per apprendisti, disabili, contratti di formazione lavoro, personale di ricerca e sviluppo. Questa deduzione è speculare alle precedenti: si applica al personale 'protetto' o in formazione, indipendentemente dal tipo di contratto, e copre sia i lavoratori a tempo indeterminato sia quelli a termine. Per i costi di ricerca e sviluppo è richiesta l’attestazione di effettività da parte del presidente del collegio sindacale, di un revisore o di un professionista abilitato.
N.5) Deduzione di 1.850 euro per ogni dipendente fino a 5. Per i soggetti con base imponibile non superiore a 400.000 euro (componenti positivi) è prevista una deduzione di 1.850 euro per ogni dipendente, fino a un massimo di cinque. Si tratta di un’agevolazione mirata alle micro e piccole imprese, cumulabile con le altre deduzioni 'cuneo' della lett. a) ma sottoposta al tetto dimensionale.
Lettera b): la deduzione integrale del costo del lavoro a tempo indeterminato
La lettera b) del comma 1, introdotta dalla L. 190/2014, rappresenta il cuore politico-fiscale della disciplina attuale dell’IRAP. La norma stabilisce che 'è ammesso in deduzione il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato, eccedente l’ammontare delle deduzioni spettanti ai sensi della lettera a)'. Il funzionamento è quindi 'a cascata': prima si applicano le deduzioni analitiche della lett. a) (contributi INAIL, forfetaria, contributi previdenziali, etc.); poi, sulla quota residua di costo del personale non ancora dedotta, opera la deduzione integrale della lett. b). Il risultato finale è che, per ciascun dipendente a tempo indeterminato, l’intero costo aziendale (retribuzione lorda, contributi a carico azienda, TFR, premi e accessori) viene sottratto dalla base imponibile IRAP.
Questa deduzione si applica indipendentemente dal regime di determinazione della base imponibile: vale per le società di capitali (art. 5), per le società di persone e ditte individuali (art. 5-bis), per le banche (art. 6), per le assicurazioni (art. 7), per i professionisti (art. 8), per gli imprenditori agricoli (art. 9) e, con alcune specificità, per gli enti non commerciali e le pubbliche amministrazioni (art. 10 e 10-bis).
Comma 1-bis: i lavoratori stagionali in agricoltura e turismo
Il comma 1-bis disciplina una deduzione speciale per i lavoratori stagionali impiegati nei settori dell’agricoltura e del turismo. Originariamente la deduzione era pari al 15% del costo, poi elevata al 70% e infine al 100% dalla L. 145/2018 (Legge di Bilancio 2019), che ha esteso anche ai lavoratori stagionali la deduzione integrale già prevista per i dipendenti a tempo indeterminato. La condizione richiesta è che il lavoratore sia stato impiegato per almeno 120 giorni nei due periodi d'imposta precedenti, con rapporti di lavoro stagionale tipici dei due settori.
Comma 4-bis: la deduzione di base imponibile decrescente
Il comma 4-bis prevede una deduzione di base imponibile fissa decrescente, riservata a tutti i soggetti che determinano la base imponibile secondo gli artt. 5, 5-bis, 6, 7, 8 e 9 (sono esclusi gli enti non commerciali e le amministrazioni pubbliche). Gli importi sono:
Oltre 180.999,91 euro di base imponibile la deduzione si azzera. Per le società di persone e le ditte individuali gli importi sono maggiorati. Si tratta di una deduzione di franchigia, finalizzata a esonerare dall’IRAP i contribuenti di dimensioni minime.
Comma 4-bis.1: ulteriori 1.850 euro per dipendente
Il comma 4-bis.1 prevede un’ulteriore deduzione di 1.850 euro per ogni dipendente impiegato nel periodo d'imposta, fino a un massimo di cinque dipendenti. La deduzione è riservata ai soggetti con componenti positivi non superiori a 400.000 euro ed è cumulabile con quella della lett. a) n.5 nel limite del costo effettivo del personale (divieto di doppia deduzione).
Comma 4-octies: la deduzione integrale 'sinottica'
Il comma 4-octies, introdotto dalla L. 190/2014 in parallelo alla lett. b) del comma 1, contiene la formulazione 'di chiusura' della deduzione integrale del costo del lavoro a tempo indeterminato. La sua funzione è garantire che, indipendentemente dal regime di determinazione, ogni soggetto passivo possa dedurre il costo del personale stabile per la quota non assorbita dalle altre deduzioni. Lettera b) del comma 1 e comma 4-octies sono perciò sinottici: descrivono lo stesso istituto, ma il legislatore ha voluto inserire una formulazione di sintesi per evitare incertezze interpretative.
Coordinamento e divieto di doppia deduzione
Il principio cardine, ripetuto in più commi dell’articolo, è che la stessa quota di costo del personale non può essere dedotta due volte. Quando un’impresa applica contemporaneamente le deduzioni 'cuneo' della lett. a) e la deduzione integrale della lett. b)/comma 4-octies, il totale dedotto non può superare il costo effettivo sostenuto per ciascun dipendente. Analogamente, le deduzioni di 1.850 euro previste dalla lett. a) n.5 e dal comma 4-bis.1 sono alternative e non si cumulano sullo stesso dipendente.
Indeducibilità degli interessi passivi e altre voci
L’art. 11, comma 1, lett. b), elenca anche le voci NON ammesse in deduzione. Tra queste, le più rilevanti sono: gli interessi passivi e oneri assimilati (con regola diversa solo per banche e finanziarie ex art. 6, dove sono deducibili nella misura del 96%); i compensi per attività commerciali e di lavoro autonomo non esercitate abitualmente; i costi per il personale distaccato presso terzi (con corrispondente non rilevanza dei riaddebiti); l’ICI/IMU sugli immobili strumentali, parzialmente deducibile a regime; le perdite su crediti.
La regola dell’indeducibilità degli interessi passivi è uno dei tratti più caratteristici dell’IRAP rispetto all’IRES: l’IRAP colpisce il valore della produzione lorda, prima della remunerazione del capitale di debito, e quindi 'penalizza' strutturalmente le imprese che si finanziano con capitale di terzi. Questa scelta riflette la natura 'realè del tributo, che vuole colpire la produzione di valore aggiunto a prescindere da come l’attività è finanziata.
Coordinamento con regimi forfetari e costi a deducibilità limitata
L’art. 11 non si applica ai contribuenti in regime forfetario ex L. 190/2014, che sono esclusi dall’IRAP per espressa previsione normativa (così come i contribuenti minimi residui ex L. 244/2007). Per i soggetti ordinari, occorre invece coordinare l’art. 11 con la disciplina dei costi a deducibilità limitata: le spese auto sono deducibili nella misura prevista dall'art. 164 TUIR (in genere 20% per le autovetture aziendali); le spese di telefonia all'80%; gli omaggi sotto 50 euro integralmente; gli omaggi di valore unitario superiore a 50 euro nei limiti dell'art. 108 TUIR. Tali limitazioni reddituali si riverberano sull’IRAP, perché la quota non deducibile concorre comunque al valore della produzione netta.
Effetto pratico per la generalità delle imprese
Per una società di capitali con personale prevalentemente a tempo indeterminato, l’IRAP grava oggi su una base molto più ristretta rispetto al passato. In termini schematici, la base imponibile finale è costituita da: utile prima delle imposte, più interessi passivi netti, più costi del personale a tempo determinato non rientranti nelle deduzioni specifiche, più costi indeducibili (quota auto, telefonia, ICI/IMU non deducibile, omaggi), meno deduzioni di base imponibile ex comma 4-bis (se applicabili) e meno la deduzione di 1.850 euro per dipendente ex comma 4-bis.1 (se applicabile). Il risultato è un’imposta che, per le imprese sane e ben capitalizzate, incide in misura più contenuta che in passato, mentre per le imprese in perdita o con elevato indebitamento può restare gravosa proprio per via dell’indeducibilità degli interessi passivi.
Esempio narrativo
Si consideri una S.r.l. industriale, Alfa, che chiude l’esercizio 2025 con i seguenti dati di conto economico: valore della produzione (voce A) 5.000.000 euro, costi della produzione (voce B) 4.000.000 euro, di cui 1.500.000 euro per costo del personale dipendente a tempo indeterminato (voce B.9 comprensiva di salari, stipendi, oneri sociali e TFR), 1.500.000 euro per acquisti di materie prime e servizi, 300.000 euro per ammortamenti, 50.000 euro per accantonamenti, 200.000 euro per canoni di leasing, 100.000 euro per spese auto (di cui 80.000 indeducibili al 20% di deducibilità) e 350.000 euro per altri costi operativi. Alfa ha inoltre 10 dipendenti a tempo indeterminato, di cui 4 donne e 3 under 35.
La base imponibile IRAP ex art. 5 si determina come: A - B + B.9 (personale) + B.10.c e B.10.d (svalutazioni crediti) + B.12 e B.13 (accantonamenti). In prima approssimazione, Alfa parte da: 5.000.000 - 4.000.000 + 1.500.000 + 50.000 = 2.550.000 euro. Su questa base si applicano le deduzioni dell’art. 11.
Deduzioni 'cuneo' lett. a): contributi INAIL stimati 15.000 euro; deduzione forfetaria 7.500 euro x 3 dipendenti uomini over 35 + 13.500 euro x 7 dipendenti donne/under 35 = 22.500 + 94.500 = 117.000 euro; contributi previdenziali a carico azienda stimati 420.000 euro. Totale lett. a) circa 552.000 euro.
Deduzione integrale lett. b)/comma 4-octies: costo complessivo personale TI 1.500.000 - 552.000 già dedotti = 948.000 euro residui, tutti deducibili.
Totale deduzioni art. 11 per il personale: 552.000 + 948.000 = 1.500.000 euro, esattamente pari al costo complessivo del personale TI. La base imponibile si riduce quindi da 2.550.000 a 2.550.000 - 1.500.000 = 1.050.000 euro. Considerando inoltre l’indeducibilità della quota auto (80.000 euro che restano nella base), l’IRAP dovuta sarà pari a 1.050.000 x 3,9% = 40.950 euro. Per effetto della disciplina dell’art. 11, Alfa paga IRAP non sul costo del lavoro ma soltanto sul margine economico residuo (utile operativo netto più componenti indeducibili).
Quadro complessivo
L’art. 11 è perciò la disposizione che ha plasmato l’IRAP attuale. Da tributo nato per colpire indistintamente il valore della produzione lorda, l’imposta è stata progressivamente trasformata in un prelievo sul margine economico al netto del lavoro stabile. Le ragioni di questa evoluzione sono di politica economica (sostegno all’occupazione a tempo indeterminato) e di costituzionalità (la Corte costituzionale, con sentenze del 2001 e 2007, aveva sollecitato un riequilibrio della base imponibile). Per il commercialista, conoscere le stratificazioni dell’art. 11 è essenziale per ottimizzare il calcolo dell’imposta e per orientare le scelte di pianificazione (assunzione a tempo indeterminato, localizzazione nel Mezzogiorno, impiego di donne e giovani, ricorso a personale di ricerca e sviluppo certificato).
Pronunce della Corte Costituzionale
Sentenza n. 156/2001
Non fondatezza con interpretazione costituzionalmente orientata
La Corte ha dichiarato conforme a Costituzione l'IRAP, qualificando il valore aggiunto prodotto come indice di capacita contributiva. Ha pero chiarito che il tributo presuppone un'autonoma organizzazione: in mancanza dei relativi elementi il presupposto impositivo viene meno, soprattutto per i lavoratori autonomi. La decisione orienta l'interpretazione dell'art. 11 sulle deduzioni e regole comuni per la determinazione della base imponibile.
Consulta la pronuncia su www.cortecostituzionale.itPrassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare n. 61/E del 19 novembre 2007
Agenzia delle Entrate
Illustra in dettaglio la deduzione IRAP per il cosiddetto cuneo fiscale di cui all'art. 11, comma 1, lett. a), n. 2 e 4: deduzione forfettaria differenziata per area territoriale e tipologia di dipendente, oltre alla deducibilita integrale dei contributi previdenziali del datore di lavoro. Vengono indicati ambito soggettivo, esclusioni (concessionari di pubblici servizi) e regole di cumulo con le altre deduzioni.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itCircolare n. 8/E del 3 aprile 2013
Agenzia delle Entrate
Fornisce chiarimenti sulle deduzioni IRAP per il personale dipendente, incluse quelle previste dall'art. 11, comma 4-bis.1 e comma 4-quinquies del D.Lgs. 446/1997, con esempi di calcolo e indicazioni sul coordinamento tra le diverse deduzioni applicabili per il medesimo dipendente.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Il costo del lavoro è deducibile dall’IRAP?
Per i lavoratori dipendenti a tempo indeterminato sì, integralmente. Dal periodo d'imposta 2015, in forza della L. 190/2014 (art. 1, commi 20-25) e del comma 4-octies dell’art. 11, il costo complessivo del personale assunto a tempo indeterminato è interamente deducibile, eccedente le deduzioni già spettanti per lo stesso personale ai sensi delle lettere a) e b) del comma 1. Per i lavoratori a termine restano deducibili solo voci specifiche (contributi INAIL, apprendisti, disabili, formazione lavoro, stagionali agricoltura e turismo).
Che cos'è il 'cuneo fiscale IRAP'?
E' l’insieme delle deduzioni introdotte dalla L. 296/2006 (Finanziaria 2007) per ridurre il peso dell’IRAP sul costo del lavoro dipendente a tempo indeterminato: deduzione forfetaria base (oggi 7.500 euro, elevata per giovani fino a 35 anni, donne e lavoratori del Mezzogiorno), contributi previdenziali e assistenziali, contributi INAIL. La logica era avvicinare il costo del lavoro netto al lordo aziendale, riducendo il 'cuneo' tra retribuzione percepita e onere per l’impresa.
Quali sono le deduzioni IRAP per i dipendenti a tempo indeterminato?
Le principali sono: i contributi INAIL (lett. a n.1); la deduzione forfetaria di 7.500 euro per dipendente, elevata a 13.500 euro per donne e under 35 e ulteriormente per i dipendenti impiegati nel Mezzogiorno (lett. a n.2 e successivi); i contributi previdenziali e assistenziali (lett. a n.3); e, dal 2015, la deduzione integrale del costo residuo non già assorbito dalle precedenti (lett. b e comma 4-octies). Le piccole imprese fruiscono anche di 1.850 euro per dipendente fino a un massimo di cinque (comma 4-bis.1).
Come funziona la deduzione di 7.500 euro IRAP per dipendente?
La deduzione forfetaria di 7.500 euro spetta per ciascun lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d'imposta ed è ragguagliata ai giorni di durata del rapporto, riducendosi proporzionalmente per il part-time. L’importo sale a 13.500 euro per donne e under 35 e, per i dipendenti impiegati in Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia, sono previsti importi maggiorati. La deduzione è alternativa, sullo stesso dipendente, a quella per apprendisti, disabili e contratti di formazione lavoro.
L’IRAP grava ancora sul lavoro nel 2026?
Per la generalità delle imprese con dipendenti a tempo indeterminato no: la combinazione tra deduzioni 'cuneo' della lett. a) e deduzione integrale della lett. b)/comma 4-octies azzera il contributo del costo del lavoro stabile alla base imponibile. Residua un prelievo IRAP solo sul lavoro a termine non rientrante nelle deduzioni specifiche (apprendisti, disabili, stagionali, formazione lavoro, ricerca e sviluppo) e, indirettamente, sui costi indeducibili come la quota auto, telefonia, omaggi e interessi passivi.