Art. 164 TUIR: Limiti di deduzione delle spese e degli altri com

Commento del professionista

Premessa

Poche norme del TUIR generano nella pratica professionale tanta contenziosità quanta ne produce l’art. 164. Questo non sorprende: i costi per i veicoli aziendali toccano la quotidianità di quasi ogni contribuente, siano essi imprenditori, professionisti o società di capitali. Eppure, nonostante decenni di prassi amministrativa e di giurisprudenza, la norma continua a sollevare questioni interpretative di prima grandezza sul piano della prova, dell’inerenza, della natura stessa della disposizione.

L’art. 164 si colloca nel Titolo III del TUIR, tra le disposizioni comuni, ed è applicabile quindi sia ai redditi d’impresa che al lavoro autonomo. Il suo nucleo essenziale è semplice: i costi relativi a determinati mezzi di trasporto a motore non sono deducibili integralmente, ma solo entro limiti quantitativi predefiniti dal legislatore. La complessità, come sempre accade nel diritto tributario, sta nel dettaglio.

La ratio della norma: antievasiva, non antielusiva

Prima ancora di entrare nel merito delle singole fattispecie, occorre chiarire un punto che ha importanti ricadute pratiche: l’art. 164 non è una norma antielusiva. È una norma antievasiva.

La differenza non è accademica. Il legislatore ha scelto di forfetizzare la misura dell’inerenza dei costi per i veicoli perché sa e la prassi lo conferma che autovetture, motocicli e ciclomotori sono beni per loro natura promiscui: difficilmente un veicolo viene utilizzato esclusivamente per l’attività d’impresa o professionale, senza mai essere impiegato per ragioni personali o familiari. Piuttosto che instaurare un contenzioso caso per caso sull’effettivo utilizzo aziendale del mezzo, il legislatore ha fissato una percentuale di deducibilità presuntiva.

Questa impostazione ha una conseguenza pratica molto dibattuta: il contribuente può o non può dimostrare un utilizzo aziendale superiore a quello presunto dalla norma, per accedere a una maggiore deducibilità? L’Agenzia delle Entrate, richiamandosi all’orientamento espresso per le spese alberghiere e di ristorazione (circ. n. 53/2008), sostiene che la forfetizzazione non deroga ai criteri ordinari di inerenza: il costo deve essere comunque qualitativamente inerente prima ancora di essere quantificato. La dottrina più attenta ha invece argomentato che precludere al contribuente la prova della diversa misura dell’utilizzo aziendale genera un problema di compatibilità costituzionale con gli artt. 3 e 53 Cost., poiché comporterebbe la tassazione di un reddito in parte inesistente.

Il punto è tutt’altro che risolto, e il professionista avveduto fa bene a documentare con cura l’utilizzo effettivo del veicolo, specie quando esso sia superiore alla soglia di legge.

L’ambito oggettivo: quali veicoli rientrano nella norma

L’art. 164 si applica a una categoria definita di mezzi di trasporto a motore. Rientrano espressamente nell’ambito applicativo della norma: le autovetture (fino a nove posti, conducente compreso), gli autocaravan, i ciclomotori, i motocicli, e con regime peculiare gli aeromobili da turismo, le navi e le imbarcazioni da diporto.

Fuori dall’ambito oggettivo dell’articolo rimangono tutti i veicoli non espressamente richiamati: autobus, autocarri, trattori stradali, autoveicoli per trasporti specifici, mezzi d’opera. Per questi ultimi si applicano i criteri ordinari di inerenza dell’art. 109 TUIR, senza i limiti quantitativi dell’art. 164.

Sono inoltre espressamente esclusi dall’ambito della norma i veicoli che costituiscono beni merce per l’impresa (tipicamente le autovetture delle concessionarie), i veicoli dotati di pianale di carico esterno all’abitacolo e i cosiddetti veicoli ad uso promiscuo di persone e cose oggettivamente destinati a tale uso.

Un capitolo a parte meritano i cosiddetti “finti autocarri”: veicoli immatricolati come autocarri ma aventi caratteristiche sostanzialmente riconducibili alle autovetture. La Cassazione, con l’ordinanza n. 3717 del 13 febbraio 2025, ha ribadito che il giudice tributario deve compiere una verifica tecnica puntuale basata sul libretto di circolazione, verificando il tipo di immatricolazione (categoria N1), il codice carrozzeria (F0), la capienza (quattro o più posti) e, solo se tutti e tre questi elementi ricorrono contemporaneamente, il rapporto tra potenza e portata. Solo se tale rapporto è pari o superiore a 180 il veicolo viene assimilato a un’autovettura, con applicazione dei limiti dell’art. 164 e della detraibilità IVA limitata ex art. 19-bis1 del d.P.R. n. 633/1972.

La deducibilità integrale: un’eccezione rigorosa

La regola generale dell’art. 164 è la deducibilità parziale. La deducibilità integrale è un’eccezione che richiede la sussistenza di presupposti precisi e la cui prova incombe sul contribuente.

Il comma 1, lett. a) prevede due fattispecie di deducibilità piena.

La prima riguarda i veicoli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa. Si noti: la deducibilità integrale è riservata alle imprese, non ai professionisti. Il requisito è l’esclusività della destinazione aziendale: non basta che il veicolo sia utile all’impresa, occorre che l’impresa non possa esercitare la sua attività propria senza quel veicolo. Sono i casi classici dei taxi, delle imprese di autonoleggio, delle autoscuole. Il discrimine è la strumentalità in senso stretto, non la mera inerenza.

Su questo punto la Cassazione ha di recente fornito un’indicazione molto netta con la sentenza n. 19983 del 17 luglio 2025, negando la deducibilità integrale delle spese per un elicottero utilizzato per il trasporto di amministratori e dipendenti tra sedi aziendali. Secondo la Corte, la valutazione di convenienza economica compiuta dalla società che aveva dimostrato un utilizzo aziendale nel 97% dei casi  non è sufficiente: occorre che il mezzo sia realmente indispensabile per l’esercizio dell’attività propria dell’impresa. L’utilizzo aziendale prevalente non equivale a strumentalità in senso stretto. Una distinzione che il professionista deve tenere ben presente.

La seconda fattispecie riguarda i veicoli adibiti ad uso pubblico: taxi, noleggio con conducente in comuni privi del servizio taxi, e soggetti autorizzati alla conduzione di autovetture per servizi analoghi. In tutti questi casi è necessario un atto della Pubblica Amministrazione che certifichi la destinazione pubblica del veicolo.

La deducibilità limitata: il cuore della norma

Per la generalità dei veicoli rientranti nell’ambito dell’art. 164 e non destinati esclusivamente all’attività propria dell’impresa, la deducibilità è parziale. Le percentuali vigenti sono le seguenti.

Per le autovetture e gli altri veicoli in uso ordinario a imprese e professionisti, la deducibilità è del 20%. Tale percentuale sale all’80% per i veicoli utilizzati da agenti e rappresentanti di commercio, categoria per la quale il legislatore ha riconosciuto l’uso strutturalmente più intenso del mezzo nell’attività lavorativa. L’assimilazione agli agenti vale anche per i promotori finanziari, come precisato dalla risoluzione n. 267/1995.

Per i professionisti in forma individuale la deducibilità è ammessa nella misura del 20% ma limitatamente a un solo veicolo. Lo stesso principio si applica alle società semplici e alle associazioni professionali, dove il limite opera per ogni singolo socio o associato. Per le imprese in senso stretto, invece, non è previsto un numero massimo di veicoli deducibili.

Alla percentuale di deducibilità si accompagnano limiti assoluti di costo rilevante. In caso di acquisto, per le autovetture il costo rileva fino a 18.075,99 euro (elevato a 25.822,84 euro per agenti e rappresentanti). Per i motocicli il limite è di 4.131,66 euro, per i ciclomotori di 2.065,83 euro. In caso di locazione finanziaria, i canoni rilevano proporzionalmente al costo nei limiti indicati, con durata minima del contratto di quattro anni e sei mesi per le autovetture (applicando l’aliquota ordinaria del 25% ridotta alla metà per il primo esercizio). In caso di noleggio, il limite annuo è di 3.615,20 euro per le autovetture, 774,69 euro per i motocicli, 413,17 euro per i ciclomotori. Per i contratti di noleggio full service comprensivi di manutenzione, assicurazione e servizi accessori il limite va riferito alla sola quota di noleggio puro, a condizione che essa sia separatamente indicata nel contratto. In assenza di tale specifica, il canone complessivo rileva per intero ai fini del raggiungimento del tetto.

I veicoli in uso promiscuo ai dipendenti e agli amministratori

Una fattispecie autonoma è disciplinata dalla lett. b-bis) del comma 1: i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti e per estensione agli amministratori, in virtù dell’assimilazione reddituale dell’art. 50, comma 1, lett. c-bis) TUIR per la maggior parte del periodo d’imposta sono deducibili nella misura del 70%.

Il requisito temporale è soddisfatto quando il veicolo risulta concesso per almeno la metà più uno dei giorni del periodo d’imposta del datore di lavoro. Non è richiesto un utilizzo continuativo, né che il medesimo dipendente lo utilizzi per tutto il periodo: si può trattare di dipendenti che si alternano nell’uso dello stesso veicolo.

In questa fattispecie non operano i tetti assoluti di costo previsti dalla lett. b): la percentuale del 70% si applica sull’ammontare delle spese effettivamente sostenute. Si tratta di una coerenza sistematica: il veicolo in uso promiscuo genera un fringe benefit tassato in capo al dipendente, e sarebbe una duplicazione colpire ulteriormente la società con un limite quantitativo. Pertanto, la percentuale del 70% opera sull’eccedenza delle spese rispetto al fringe benefit già assoggettato a tassazione in capo al dipendente, mentre quest’ultimo è integralmente deducibile dalla società ai sensi dell’art. 95 TUIR.

Il fringe benefit per i veicoli concessi in uso promiscuo è determinato forfetariamente sulla base delle tabelle ACI, con percentuali differenziate in base alle emissioni di CO2 a partire dal 1° luglio 2020: dal 25% per i veicoli più virtuosi (fino a 60 g/km) fino al 60% per quelli più inquinanti (oltre 190 g/km). Il legislatore ha costruito così un sistema che premia fiscalmente la mobilità aziendale sostenibile.

Sul fronte delle auto elettriche aziendali in uso promiscuo, rimane aperta la questione dei rimborsi per la ricarica domestica. L’Agenzia delle Entrate, con la risposta ad interpello n. 421/2023, aveva qualificato tali rimborsi come reddito di lavoro dipendente imponibile. La posizione appare criticabile alla luce dell’equiparazione tra carburante ed energia elettrica per autotrazione operata dalla stessa Agenzia nella risposta n. 477/2023: sarebbe auspicabile una revisione di quest’ultima interpretazione.

Il carburante e l’obbligo di pagamento tracciato

Dal 1° gennaio 2018 la legge di bilancio 2018 ha introdotto una condizione formale per la deducibilità delle spese di carburante: queste sono deducibili nei limiti dell’art. 164 solo se pagate mediante strumenti elettronici tracciabili carte di credito, di debito o prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione all’Anagrafe tributaria. Il pagamento in contanti rende il costo indeducibile, indipendentemente da ogni altra considerazione sull’inerenza.

La medesima regola si applica, per equiparazione, alla ricarica dei veicoli elettrici. Il provvedimento dell’Agenzia del 4 aprile 2018 ha chiarito che sono idonei anche assegni bancari, vaglia cambiari e bonifici, oltre ai principali strumenti di pagamento elettronico.

Plusvalenze, minusvalenze e spese di manutenzione

Il comma 2 risolve con un criterio proporzionale il trattamento delle plusvalenze e minusvalenze da cessione di veicoli a deducibilità limitata: rilevano nella stessa proporzione tra ammortamento fiscalmente dedotto e ammortamento complessivamente effettuato. Il medesimo principio vale in caso di perdita o danneggiamento del veicolo coperto da assicurazione.

Il comma 3 estende il principio alle spese di manutenzione, riparazione e trasformazione: ai fini del calcolo del plafond del 5% previsto dall’art. 102, comma 6, il costo dei veicoli a deducibilità parziale si assume nei limiti fiscalmente rilevanti. Dunque anche il plafond di manutenzione viene calcolato sul costo ridotto. Le spese rientranti in questa categoria comprendono, secondo la prassi consolidata, quelle di manutenzione, riparazione, custodia, bollo e RC auto. La Cassazione ha precisato, con l’ordinanza n. 27116/2020, che la deducibilità delle spese di manutenzione richiede che le fatture rechino l’indicazione della targa del veicolo oggetto dell’intervento: in assenza di tale indicazione, i costi sono indeducibili per mancanza di inerenza.

Riflessioni conclusive

L’art. 164 TUIR è uno di quegli articoli che il professionista conosce a memoria ma che ogni anno riserva qualche sorpresa. La norma è costruita su un meccanismo apparentemente semplice percentuali fisse, tetti di costo, categorie di veicoli ma la sua applicazione concreta richiede attenzione a molteplici livelli: la corretta classificazione del veicolo, la verifica del requisito di strumentalità o di uso promiscuo, la documentazione dell’utilizzo aziendale, il rispetto delle condizioni formali per il carburante.

Due messaggi, per il professionista che assiste il contribuente. Il primo: documentare sempre e bene l’utilizzo dei veicoli aziendali, perché la Cassazione come dimostra anche la recentissima sentenza del 2025 sull’elicottero valuta la strumentalità in senso rigoroso e può considerare antieconomico ciò che il contribuente ritiene inerente. Il secondo: la forfetizzazione dell’inerenza non è una sanatoria automatica. Il costo deve essere qualificato come inerente prima ancora che quantificato secondo le percentuali di legge. Chi salta questo passaggio si espone a contestazioni che la norma, nella sua costruzione, non protegge.

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