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Testo dell'articoloVigente
Art. 166 TUIR – Imposizione in uscita
In vigore dal 12/01/2019
Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 2
Nota:Ai fini dell’articolo 166 del testo unico delle imposte sui redditi, come modificato dal comma 1, restano fermi i provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, ove compatibili, emanati in attuazione del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 2 luglio 2014, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale dell’8 luglio 2014, n. 156, adottato in attuazione dell’articolo 166 del testo unico delle imposte sui redditi, nella formulazione vigente anteriormente alle modifiche apportate dal comma 1.
“1. Le disposizioni del presente articolo si applicano ai soggetti che esercitano imprese commerciali qualora si verifichi una delle seguenti ipotesi:
a) sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato e trasferiscono all’estero la propria residenza fiscale;
b) sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato e trasferiscono attivi ad una loro stabile organizzazione situata all’estero con riferimento alla quale si applica l’esenzione degli utili e delle perdite di cui all’articolo 168-ter;
c) sono fiscalmente residenti all’estero, possiedono una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato e trasferiscono l’intera stabile organizzazione alla sede centrale o ad altra stabile organizzazione situata all’estero;
d) sono fiscalmente residenti all’estero, possiedono una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato e trasferiscono attivi facenti parte del patrimonio di tale stabile organizzazione alla sede centrale o ad altra stabile organizzazione situata all’estero;
e) sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato e sono stati oggetto di incorporazione da parte di una societa’ fiscalmente non residente oppure hanno effettuato una scissione a favore di una o piu’ beneficiarie non residenti oppure hanno effettuato il conferimento di una stabile organizzazione o di un ramo di essa situati all’estero a favore di un soggetto fiscalmente residente all’estero.
2. Ai fini delle lettere b) e d) del comma 1, il trasferimento di attivi a una stabile organizzazione o da una stabile organizzazione si intende effettuato quando, in applicazione dei criteri definiti dall’OCSE, considerando la stabile organizzazione un’entita’ separata e indipendente, che svolge le medesime o analoghe attivita’, in condizioni identiche o similari, e tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati, tali attivita’ si considerano rispettivamente entrate nel patrimonio o uscite dal patrimonio di tale stabile organizzazione.
3. Nelle ipotesi di cui al comma 1 sono imponibili i seguenti redditi:
a) nel caso di cui alla lettera a) del comma 1 la plusvalenza, unitariamente determinata, pari alla differenza tra il valore di mercato complessivo e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto delle attivita’ e passivita’ del soggetto che trasferisce la residenza fiscale che non sono confluite nel patrimonio di una stabile organizzazione di tale soggetto situata nel territorio dello Stato;
b) nel caso di cui alla lettera b) del comma 1 la differenza tra il valore di mercato e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto degli attivi trasferiti alla stabile organizzazione situata all’estero;
c) nel caso di cui alla lettera c) del comma 1 la plusvalenza, unitariamente determinata, pari alla differenza tra il valore di mercato e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto delle attivita’ e passivita’ facenti parte del patrimonio della stabile organizzazione trasferita alla sede centrale o alla stabile organizzazione situata all’estero;
d) nel caso di cui alla lettera d) del comma 1 la differenza tra il valore di mercato e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto degli attivi trasferiti alla sede centrale o alla stabile organizzazione situata all’estero;
e) nel caso di cui alla lettera e) del comma 1 la plusvalenza, unitariamente determinata, pari alla differenza tra il valore di mercato complessivo e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto delle attivita’ e passivita’ che prima del perfezionamento dell’operazione facevano parte del patrimonio di un soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato e che, successivamente a tale perfezionamento, non confluiscono nel patrimonio di una stabile organizzazione di un soggetto non residente situata nel territorio dello Stato.
4. Il valore di mercato di cui al comma 3 e’ determinato con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili tenendo conto, qualora si tratti di valore riferibile a un complesso aziendale o a un ramo di azienda, del valore dell’avviamento, calcolato tenendo conto delle funzioni e dei rischi trasferiti. Ai fini della determinazione del valore di mercato si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110.
5. Nei casi di cui al comma 1, lettere a) ed e), sono altresi’ assoggettate alle imposte sui redditi le riserve in sospensione d’imposta, incluse quelle tassabili solo in caso di distribuzione, che risultano iscritte in bilancio al termine dell’ultimo periodo d’imposta di residenza o prima del perfezionamento dell’operazione se, e nella misura in cui, non sono ricostituite nel patrimonio contabile di una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato. Nel caso di cui alla lettera c) sono altresi’ assoggettate alle imposte sui redditi le riserve in sospensione d’imposta, incluse quelle tassabili solo in caso di distribuzione, che risultano iscritte nel rendiconto economico e patrimoniale di cui all’articolo 152, comma 1, nel momento in cui si considera effettuato il trasferimento dell’intera stabile organizzazione.
6. Nel caso di cui al comma 1, lettera a), qualora, successivamente al trasferimento di residenza, non rimanga nel territorio dello Stato una stabile organizzazione, le perdite realizzate fino al termine dell’ultimo periodo d’imposta di residenza sono in primo luogo compensate, senza applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1, con il reddito di tale periodo d’imposta e, per la parte eventualmente eccedente, sono computate in diminuzione della plusvalenza di cui al comma 3, lettera a), senza applicazione del limite di cui al comma 1 dell’articolo 84. Nel caso di cui al comma 1, lettera a), qualora, successivamente al trasferimento di residenza, rimanga nel territorio dello Stato una stabile organizzazione, le perdite realizzate fino al termine dell’ultimo periodo d’imposta di residenza sono in primo luogo compensate, con applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1, con il reddito di tale periodo d’imposta e, per la parte eventualmente eccedente, al netto della quota, determinata ai sensi dell’articolo 181 senza applicazione delle condizioni e del limite di cui all’articolo 172, riferibile alla stabile organizzazione, sono computate in diminuzione della plusvalenza di cui al comma 3, lettera a), senza applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1. Nel caso di cui al comma 1, lettera c), le perdite realizzate fino al termine dell’ultimo periodo d’imposta di esistenza in Italia della stabile organizzazione sono in primo luogo compensate, senza applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1, con il reddito di tale periodo d’imposta e, per la parte eventualmente eccedente, sono computate in diminuzione della plusvalenza di cui al comma 3, lettera c), senza applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1. Qualora sia trasferito un ramo della stabile organizzazione le perdite realizzate fino al termine del periodo d’imposta precedente quello in cui si verifica il trasferimento sono in primo luogo compensate, con applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1, con il reddito realizzato dalla stabile organizzazione nel periodo d’imposta in cui si verifica il trasferimento e, per la parte eventualmente eccedente, al netto della quota, determinata ai sensi dell’articolo 181 senza applicazione delle condizioni e del limite di cui all’articolo 172, riferibile alla stabile organizzazione, sono computate in diminuzione della plusvalenza di cui alla lettera c) del comma 3, senza applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1. Nel caso di cui al comma 1, lettera e), qualora sia realizzata una delle operazioni di cui al comma 1, lettere a), b) e b-bis), dell’articolo 178 e, successivamente al perfezionamento dell’operazione, non rimanga nel territorio dello Stato una stabile organizzazione, le perdite realizzate fino al termine dell’ultimo periodo d’imposta prima del perfezionamento dell’operazione sono in primo luogo compensate, senza applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1, con il reddito di tale periodo d’imposta e, per la parte eventualmente eccedente, sono computate in diminuzione della plusvalenza di cui, al comma 3, lettera e), senza applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1. Nel caso di cui al comma 1, lettera e), qualora sia realizzata una delle operazioni di cui al comma 1, lettere a), b) e b-bis) dell’articolo 178 e, successivamente al perfezionamento dell’operazione, rimanga nel territorio dello Stato una stabile organizzazione, le perdite realizzate fino al termine dell’ultimo periodo d’imposta prima del perfezionamento dell’operazione sono in primo luogo compensate, con applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1, con il reddito di tale periodo d’imposta e, per la parte eventualmente eccedente, al netto della quota, determinata ai sensi dell’articolo 181, riferibile alla stabile organizzazione, sono computate in diminuzione della plusvalenza di cui al comma 3, lettera e), senza applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1.
7. I redditi di cui al comma 3 sono determinati in via definitiva:
a) nel caso di cui alla lettera a), alla fine dell’ultimo periodo d’imposta di residenza fiscale in Italia;
b) nel caso di cui alla lettera b), nel momento in cui si considera effettuato il trasferimento alla stabile organizzazione situata all’estero;
c) nel caso di cui alla lettera c), nel momento in cui si considera effettuato il trasferimento dell’intera stabile organizzazione;
d) nel caso di cui alla lettera d), nel momento in cui si considera effettuato il trasferimento alla sede centrale o alla stabile organizzazione situata all’estero;
e) nel caso di cui alla lettera e), nel momento in cui ha effetto l’operazione.
8. Ai fini del comma 7, non si tiene conto delle minusvalenze o delle plusvalenze realizzate successivamente al momento in cui sono determinati in via definitiva i redditi ivi indicati.
9. L’imposta determinata sui redditi di cui al comma 3, diminuiti delle perdite di cui al comma 6, previa opzione e subordinatamente alla prestazione di eventuali garanzie, puo’ essere versata in cinque rate annuali di pari importo se:
a) nel caso di cui comma 1, lettera a), la residenza fiscale e’ trasferita in uno Stato appartenente all’Unione europea oppure in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio Economico Europeo incluso nella lista, prevista dall’articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, degli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni e con il quale l’Italia ha stipulato un accordo sulla reciproca assistenza in materia di riscossione dei crediti tributari comparabile a quella assicurata dalla direttiva 2010/24/UE;
b) nel caso di cui al comma 1, lettera b), gli attivi sono trasferiti a una stabile organizzazione situata in uno Stato di cui alla lettera a);
c) nel caso di cui al comma 1, lettera c), la stabile organizzazione e’ trasferita in uno Stato di cui alla lettera a);
d) nel caso di cui al comma 1, lettera d), gli attivi sono trasferiti alla sede centrale o a una stabile organizzazione situate in uno Stato di cui alla lettera a);
e) nel caso di cui al comma 1, lettera e), se la societa’ incorporante, la societa’ beneficiaria o la societa’ conferitaria della stabile organizzazione sia fiscalmente residente in uno Stato di cui alla lettera a).
10. L’opzione di cui al comma 9 riguarda necessariamente l’intera imposta sui redditi di cui al comma 3, unitariamente determinata.
11. Nel caso si opti per la rateizzazione ai sensi del comma 9, sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura prevista dall’articolo 20 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
12. Costituiscono ipotesi di decadenza dalla rateizzazione, e pertanto, comportano il versamento dell’imposta residua entro il termine previsto per il successivo versamento:
a) nel caso di cui al comma 9, lettera a), il successivo trasferimento della residenza fiscale in uno Stato diverso da quelli previsti da tale lettera;
b) nel caso di cui al comma 9, lettera b), il successivo trasferimento degli attivi a una stabile organizzazione situata in uno Stato diverso da quelli previsti dalla lettera a) del citato comma 9;
c) nel caso di cui al comma 9, lettera c), il successivo trasferimento della stabile organizzazione in uno Stato diverso da quelli previsti dalla lettera a) del citato comma 9;
d) nel caso di cui al comma 9, lettera d), il successivo trasferimento della sede centrale in uno Stato diverso da quelli previsti dalla lettera a) del citato comma 9 o il successivo trasferimento degli attivi a una stabile organizzazione situata in uno Stato diverso da quelli previsti dalla medesima lettera a);
e) nel caso di cui al comma 9, lettera e), il successivo trasferimento della residenza fiscale della societa’ incorporante, della societa’ beneficiaria o della societa’ conferitaria della stabile organizzazione in uno Stato diverso da quelli previsti dalla lettera a) di tale comma;
f) la fusione, la scissione o il conferimento di azienda che comportano il trasferimento ad un soggetto residente in uno Stato diverso da quelli previsti dal comma 9, lettera a), delle attivita’ e passivita’ il cui valore di mercato ha concorso a formare la plusvalenza di cui al comma 3;
g) la cessione a terzi degli attivi il cui valore di mercato ha concorso a formare la plusvalenza di cui al comma 3, incluse le operazioni assimilate alla cessione ai sensi dell’articolo 9, il realizzo di tali attivi ai sensi dell’articolo 86, comma 1, lettera b), o il loro assoggettamento a una delle operazioni di cui al comma 1, lettera c);
h) la dichiarazione di fallimento o l’estinzione del soggetto che ha optato per la rateizzazione;
i) il mancato versamento di una rata che non sia regolarizzato entro 5 mesi dalla data di scadenza;
l) la cessione delle quote da parte dei soci delle societa’ di cui all’articolo 5.
13. Per le imprese individuali e le societa’ di persone si applica l’articolo 17, comma 1, lettere g) e l).
14. Il trasferimento all’estero della residenza fiscale di una societa’ di capitali non comporta di per se’ alcuna imposizione dei soci di tale societa’.
15. Con uno o piu’ provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate possono essere emanate disposizioni di attuazione del presente articolo, finalizzate a individuare le modalita’ di esercizio dell’opzione di cui al comma 9, le circostanze in cui l’efficacia di tale opzione puo’ essere subordinata alla prestazione di garanzie e l’entita’ e la forma tecnica di tali garanzie, nonche’ le modalita’ di monitoraggio dell’eventuale verificarsi delle ipotesi di decadenza dalla rateazione di cui al comma 12.”
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In sintesi
Indice dei contenuti
L'articolo 166 TUIR: l'exit tax italiana post-ATAD
L'articolo 166 del TUIR disciplina la "imposizione in uscita" (exit tax), strumento fondamentale del diritto tributario internazionale italiano per tassare le plusvalenze latenti sui beni di un'impresa al momento del trasferimento all'estero della residenza fiscale o degli attivi. La disposizione, in vigore dal 12 gennaio 2019 nella sua attuale formulazione (riformata dall'art. 2 D.Lgs. 29 novembre 2018 n. 142 in attuazione della direttiva ATAD 2016/1164/UE), realizza l'allineamento italiano agli standard UE antielusivi.
L'exit tax è un istituto di particolare delicatezza: bilancia esigenze contrapposte di tassazione (impedire l'erosione della base imponibile dello Stato di partenza) e di libertà di stabilimento (non ostacolare la mobilità d'impresa nell'UE). La giurisprudenza della Corte di Giustizia UE ha sviluppato negli anni una ricca casistica che ha plasmato il regime, e la direttiva ATAD ha codificato un equilibrio "europeo" recepito in Italia con il D.Lgs. 142/2018.
Le quattro fattispecie applicative: comma 1
Il comma 1 dell'art. 166 TUIR identifica le quattro fattispecie in cui si applica il regime dell'imposizione in uscita. Si tratta sempre di soggetti che esercitano imprese commerciali:
Lett. a), Trasferimento all'estero della residenza fiscale: la fattispecie classica dell'exit tax. Una società o ente residente in Italia trasferisce la propria sede legale, la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale dell'attività in un altro Stato, perdendo la residenza fiscale italiana. I beni dell'impresa che fuoriescono dal sistema fiscale italiano sono tassati per le plusvalenze latenti.
Lett. b), Trasferimento attivi a S.O. estera con branch exemption: una società italiana trasferisce attivi alla propria stabile organizzazione estera per la quale è applicato il regime di esenzione ex art. 168-ter TUIR. Poiché la branch exemption esclude i redditi della S.O. dalla tassazione italiana, il trasferimento degli attivi alla S.O. determina l'uscita degli stessi dal sistema fiscale italiano, attivando l'exit tax sulle plusvalenze latenti.
Lett. c), Trasferimento intera S.O. italiana di società estera: una società estera con S.O. in Italia trasferisce l'intera stabile organizzazione alla sede centrale o ad altra S.O. estera. La fattispecie attiva l'exit tax sui beni della S.O. italiana che fuoriescono dal sistema fiscale italiano.
Lett. d), Trasferimento attivi della S.O. italiana a sede centrale/altra S.O. estera: trasferimento di singoli attivi (non l'intera S.O.) dalla S.O. italiana di una società estera alla sede centrale estera o ad altra S.O. estera. La fattispecie attiva l'exit tax sugli attivi specifici trasferiti.
Le quattro fattispecie coprono in modo esaustivo le ipotesi di "uscita" dal sistema fiscale italiano. La logica comune è impedire che l'erosione della base imponibile italiana avvenga senza tassazione delle plusvalenze maturate durante il periodo di residenza/presenza in Italia.
Il calcolo della plusvalenza tassabile
La plusvalenza tassabile è determinata come differenza tra:
(a) il valore di mercato dei beni trasferiti alla data del trasferimento (calcolato secondo i criteri di transfer pricing ex art. 110 c. 7 TUIR, principio arm's length);
(b) il costo fiscalmente riconosciuto dei beni alla data del trasferimento (costo storico al netto degli ammortamenti fiscali, eventualmente rivalutato per leggi specifiche).
La plusvalenza tassabile rappresenta l'apprezzamento dei beni durante il periodo in cui sono stati nel sistema fiscale italiano. Se i beni hanno perso valore (minusvalenza), la regola simmetrica consente la deduzione, salvo le specifiche limitazioni della direttiva ATAD.
I beni rilevanti includono: immobili, partecipazioni, brevetti, marchi, know-how, avviamento, beni mobili strumentali, scorte. Per le partecipazioni, il regime PEX ex art. 87 TUIR (esenzione del 95% delle plusvalenze su partecipazioni qualificate) si coordina con l'exit tax: se la partecipazione soddisfa i requisiti PEX, la plusvalenza in uscita è tassata solo per il 5%.
La rateizzazione del pagamento: il "tax deferral"
Una delle innovazioni principali della riforma 2018 è la possibilità di rateizzazione del pagamento dell'imposta dovuta. Il contribuente può optare per il pagamento dell'imposta in cinque rate annuali di pari importo, al ricorrere di determinate condizioni:
(1) Il trasferimento avviene verso uno Stato UE o uno Stato dello SEE (Spazio Economico Europeo) che garantisca un adeguato scambio di informazioni e assistenza alla riscossione dei crediti tributari (Norvegia, Islanda, Liechtenstein con specifici accordi).
(2) Il contribuente può essere chiamato a fornire garanzie a tutela del credito erariale, secondo modalità specifiche.
La regola realizza un equilibrio tra:
(a) Esigenze di gettito: l'Italia non rinuncia alla tassazione delle plusvalenze latenti.
(b) Tutela della libertà di stabilimento UE: la rateizzazione attenua l'impatto immediato dell'exit tax, in coerenza con la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE che ha imposto agli Stati membri di non ostacolare la mobilità d'impresa con tassazioni immediate sproporzionate.
(c) Allineamento ATAD: la direttiva ATAD ha codificato il "tax deferral" come standard europeo per l'exit tax.
Le operazioni infragruppo intracomunitarie
Per le operazioni straordinarie infragruppo intracomunitarie (fusioni, scissioni, conferimenti, scambi di partecipazioni) coperte dalla direttiva 2009/133/CE (direttiva fusioni intracomunitarie), si applicano specifici regimi di neutralità fiscale che possono escludere o differire l'applicazione dell'exit tax.
La direttiva 2009/133 prevede che le operazioni che soddisfano determinati requisiti (mantenimento dei valori fiscali, continuità dell'attività, etc.) non integrano fatti generatori di tassazione delle plusvalenze latenti, garantendo il principio di neutralità fiscale delle riorganizzazioni transfrontaliere intracomunitarie. Il commercialista che assiste un'operazione di tale natura deve:
(1) Verificare la compatibilità dell'operazione con i requisiti della direttiva e del recepimento italiano (artt. 178-181 TUIR).
(2) Documentare il mantenimento dei valori fiscali post-operazione (continuità delle scritture).
(3) Valutare l'eventuale clausola antielusiva specifica (motivi economici validi vs operazioni elusive).
(4) Coordinare con la disciplina dell'exit tax per le componenti dell'operazione non coperte dalla direttiva.
Il coordinamento con le convenzioni internazionali
L'art. 166 TUIR si coordina con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni stipulate dall'Italia. Le convenzioni di norma riconoscono allo Stato di partenza (Italia, in caso di trasferimento all'estero) il diritto di tassare le plusvalenze maturate fino al momento del trasferimento, in coerenza con la logica dell'exit tax.
Lo Stato di destinazione, dal canto suo, di norma riconosce un "step-up" del costo fiscalmente riconosciuto dei beni al valore di mercato al momento del trasferimento, evitando la doppia imposizione delle plusvalenze maturate prima dell'ingresso nel proprio sistema fiscale. Il coordinamento è di norma codificato nelle convenzioni o, in mancanza, applicato in via di prassi.
I provvedimenti attuativi e di prassi
La riforma del 2018 ha mantenuto la compatibilità dei provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle Entrate emanati in attuazione del precedente D.M. 2 luglio 2014 (regolamento attuativo dell'art. 166 nella formulazione previgente). I provvedimenti applicabili continuano a regolare aspetti di dettaglio (modalità di documentazione, calcolo del valore di mercato, gestione della rateizzazione, garanzie richieste, etc.) per quanto compatibili con la nuova formulazione dell'art. 166 post-ATAD.
L'Agenzia delle Entrate ha emanato successivamente specifici documenti di prassi (circolari, risoluzioni, interpelli) sull'applicazione del nuovo regime, con chiarimenti su casi specifici. Il commercialista che assiste una società in trasferimento all'estero deve consultare la prassi più recente per la corretta applicazione del regime.
Profili applicativi: pianificazione e gestione
Sul piano operativo, l'art. 166 TUIR richiede al commercialista una gestione strutturata:
(1) Identificazione della fattispecie: analisi dell'operazione (trasferimento residenza, conferimento alla S.O. estera, etc.) e qualificazione nelle quattro lettere del c. 1.
(2) Valutazione dei beni: determinazione del valore di mercato e del costo fiscalmente riconosciuto per ciascun bene rilevante, con perizie indipendenti per i beni di rilevante valore.
(3) Calcolo della plusvalenza tassabile: somma algebrica delle plusvalenze e minusvalenze sui singoli beni; eventuale applicazione del regime PEX per le partecipazioni qualificate.
(4) Verifica dei requisiti per la rateizzazione: Stato di destinazione UE/SEE, scambio di informazioni, garanzie richieste.
(5) Coordinamento con la direttiva fusioni: per operazioni straordinarie intracomunitarie, valutazione dell'applicabilità dei regimi di neutralità.
(6) Coordinamento convenzionale: verifica dello "step-up" del costo nel paese di destinazione, per evitare la doppia imposizione delle plusvalenze.
(7) Adempimenti dichiarativi: dichiarazione della plusvalenza nell'ultimo periodo d'imposta italiano, opzione per la rateizzazione, prestazione delle eventuali garanzie.
(8) Documentazione: conservazione decennale di perizie, contratti, comunicazioni con l'Agenzia, prove del pagamento delle rate.
L'exit tax è uno degli istituti più complessi del diritto tributario internazionale italiano: la sua corretta gestione richiede competenze multidisciplinari (fiscale, contabile, legale, valutativo) e un'attenta pianificazione preventiva delle operazioni di trasferimento.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Agenzia delle Entrate
Ministero Economia (Dipartimento Finanze)
Domande frequenti
Cos'è l'imposizione in uscita (exit tax) ex art. 166 TUIR?
L'art. 166 TUIR disciplina l'imposizione in uscita (exit tax), regime fiscale che si applica nel trasferimento all'estero della residenza fiscale o degli attivi di soggetti che esercitano imprese commerciali. Realizza la tassazione delle plusvalenze latenti sui beni dell'impresa al momento dell'"uscita" dal sistema fiscale italiano, evitando l'erosione della base imponibile mediante trasferimenti elusivi. La plusvalenza tassabile è data dalla differenza tra valore di mercato dei beni alla data del trasferimento (criterio arm's length ex art. 110 c. 7 TUIR) e costo fiscalmente riconosciuto. Il regime, riformato dal D.Lgs. 142/2018 (recepimento direttiva ATAD), allinea l'Italia agli standard UE antielusivi e prevede la rateizzazione del pagamento in cinque rate annuali per i trasferimenti UE/SEE.
In quali casi si applica l'exit tax ex art. 166 c. 1 TUIR?
L'art. 166 c. 1 TUIR identifica quattro fattispecie applicative: (a) trasferimento all'estero della residenza fiscale di una società/ente residente in Italia; (b) trasferimento di attivi di una società italiana a stabile organizzazione estera in regime di branch exemption ex art. 168-ter TUIR; (c) per soggetti residenti all'estero con S.O. in Italia, trasferimento dell'intera S.O. alla sede centrale o ad altra S.O. estera; (d) trasferimento di singoli attivi della S.O. italiana di una società estera alla sede centrale o ad altra S.O. estera. Le quattro fattispecie coprono in modo esaustivo le ipotesi di "uscita" dal sistema fiscale italiano. La logica comune è impedire l'erosione della base imponibile italiana senza tassazione delle plusvalenze maturate durante il periodo di residenza/presenza in Italia.
Come funziona la rateizzazione del pagamento dell'exit tax?
La riforma del 2018 (D.Lgs. 142/2018, recepimento ATAD) ha introdotto la rateizzazione del pagamento in cinque rate annuali di pari importo, al ricorrere di determinate condizioni: (1) il trasferimento deve avvenire verso uno Stato UE o SEE (Norvegia, Islanda, Liechtenstein) che garantisca un adeguato scambio di informazioni e assistenza alla riscossione dei crediti tributari; (2) il contribuente può essere chiamato a fornire garanzie a tutela del credito erariale. La regola realizza un equilibrio tra esigenze di gettito (l'Italia non rinuncia alla tassazione delle plusvalenze latenti), tutela della libertà di stabilimento UE (la rateizzazione attenua l'impatto immediato della tassazione, in coerenza con la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE), e allineamento ATAD (il "tax deferral" è standard europeo).
Come si coordina l'exit tax con la direttiva fusioni intracomunitarie 2009/133/CE?
Per le operazioni straordinarie infragruppo intracomunitarie (fusioni, scissioni, conferimenti, scambi di partecipazioni) coperte dalla direttiva 2009/133/CE, si applicano specifici regimi di neutralità fiscale che possono escludere o differire l'applicazione dell'exit tax. La direttiva prevede che le operazioni con determinati requisiti (mantenimento dei valori fiscali, continuità dell'attività) non integrano fatti generatori di tassazione delle plusvalenze latenti, garantendo neutralità delle riorganizzazioni transfrontaliere intracomunitarie. Il commercialista deve: (1) verificare la compatibilità con i requisiti della direttiva e del recepimento italiano (artt. 178-181 TUIR); (2) documentare il mantenimento dei valori fiscali; (3) valutare l'eventuale clausola antielusiva (motivi economici validi vs operazioni elusive); (4) coordinare con l'exit tax per le componenti non coperte dalla direttiva.
Come si coordina l'exit tax italiana con le convenzioni internazionali?
L'art. 166 TUIR si coordina con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. Le convenzioni di norma riconoscono allo Stato di partenza (Italia, in caso di trasferimento all'estero) il diritto di tassare le plusvalenze maturate fino al momento del trasferimento, in coerenza con la logica dell'exit tax. Lo Stato di destinazione, dal canto suo, di norma riconosce uno "step-up" del costo fiscalmente riconosciuto dei beni al valore di mercato al momento del trasferimento, evitando la doppia imposizione delle plusvalenze maturate prima dell'ingresso nel proprio sistema fiscale. Il coordinamento è di norma codificato nelle convenzioni o applicato in via di prassi. Il commercialista deve verificare lo step-up nel paese di destinazione per garantire la corretta neutralizzazione della doppia imposizione potenziale.
Fonti consultate: 2 fontei verificate