Indice
- L'art. 178 TUIR delimita l'ambito di applicazione del regime di neutralità fiscale delle operazioni straordinarie transfrontaliere intra-UE (capo IV del titolo III), recepimento della Direttiva 2009/133/CE.
- Sono incluse le fusioni, scissioni totali e parziali, i conferimenti di azienda o di rami d'azienda e gli scambi di partecipazioni che coinvolgono una società italiana e una società residente in un altro Stato membro dell'Unione europea.
- I soggetti devono assumere una delle forme giuridiche elencate nell'allegato A della Direttiva 2009/133/CE, essere fiscalmente residenti in uno Stato UE (anche per convenzione) ed essere soggetti, senza possibilità di opzione, a una delle imposte sul reddito previste.
- La riforma operata dal D.Lgs. 13 dicembre 2024 n. 192 (in vigore dal 31/12/2024) ha rivisto e coordinato la lettera della norma con il nuovo art. 173 TUIR sulle scissioni, estendendo espressamente la copertura alle scissioni mediante scorporo introdotte dal D.Lgs. 19/2023.
- Restano esclusi dall'art. 178 i rapporti con Stati terzi e le operazioni con soggetti che, pur formalmente residenti in uno Stato membro, siano considerati residenti fuori dall'Unione in forza di una convenzione contro le doppie imposizioni.
Testo dell'articoloVigente
Art. 178 TUIR – Fusioni, scissioni conferimenti di attivo scambi di azioni concernenti società di Stati membri diversi (ex art. 1, D Lgs. 30 dicembre 1992, n.544. Per la decorrenza dell’applicazione delle disposizioni del presente articolo, come modificato dall’art.1 DLG 6 novembre 2007 n.199, vedasi l’art.2 del citato DLG n.199 del 2007.)
In vigore dal 31/12/2024
Modificato da: Decreto legislativo del 13/12/2024 n. 192 Articolo 17
“1. Le disposizioni del presente capo si applicano:
a) alle fusioni tra società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, cooperative e di mutua assicurazione, enti pubblici e privati aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, residenti nel territorio dello Stato, e soggetti residenti in altri Stati membri della Comunità economica europea, purché non si considerino, per convenzione in materia di doppia imposizione con Stati terzi, residenti fuori della Comunità, che appartengano alle categorie indicate nella tabella A allegata al presente testo unico, da considerare automaticamente aggiornata in conformità con eventuali modifiche dell’allegato alla direttiva del Consiglio delle Comunità europee n. 90/434 del 23 luglio 1990, e siano sottoposti a una delle imposte indicate nella tabella B allegata al presente testo unico o ad altra che in futuro la sostituisca, senza possibilità di opzione, sempre che nel concambio l’eventuale conguaglio in danaro ai partecipanti dei soggetti fusi o incorporati non superi il 10% del valore nominale della partecipazione ricevuta;
b) alle scissioni attuate mediante trasferimento dell’intero patrimonio di uno dei soggetti indicati nella lettera a) a due o più soggetti indicati nella stessa lettera, preesistenti o di nuova costituzione, alcuno dei quali sia residente in uno Stato della Comunità diverso da quello del primo, e limitatamente alla parte corrispondente dell’operazione, con assegnazione ai partecipanti delle azioni o quote di ciascuno dei soggetti beneficiari in misura proporzionale alle rispettive partecipazioni nel soggetto scisso, sempre che quest’ultimo o almeno uno dei beneficiari siano residenti nel territoriodello Stato, che la quota di patrimonio trasferita a ciascun beneficiario sia costituita da aziende o complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa del conferente e che nel concambio l’eventuale conguaglio in danaro ai partecipanti della società scissa non superi il 10 per cento del valore nominale della partecipazione ricevuta;
b-bis) alle scissioni parziali mediante le quali uno dei soggetti indicati nella lettera a) trasferisce, senza essere sciolto, mantenendo almeno un’azienda o un complesso aziendale, una o più aziende o uno più complessi aziendali a uno o più soggetti indicati nella stessa lettera, preesistenti o di nuova costituzione, alcuno dei quali sia residente in uno Stato della Comunità diverso da quello del primo, e limitatamente alla parte corrispondente dell’operazione, con assegnazione ai propri partecipanti, secondo un criterio proporzionale, delle azioni o quote del soggetto o dei soggetti beneficiari, sempre che il soggetto scisso o uno dei beneficiari sia residente nel territorio dello Stato e che l’eventuale conguaglio in danaro ai partecipanti del soggetto scisso non superi il dieci per cento del valore nominale della partecipazione ricevuta in concambio ;
c) ai conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa da uno ad altro dei soggetti indicati nella lettera a), residenti in Stati diversi della Comunità, sempre che uno dei due sia residente nel territorio dello Stato;
d) alle operazioni indicate nelle lettere precedenti tra soggetti di cui alla lettera a) non residenti nel territorio dello Stato, con riguardo alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato oggetto delle operazioni stesse;
e) alle permute e ai conferimenti di azioni o quote, mediante i quali uno dei soggetti indicati nella lettera a) acquisti o integri una partecipazione di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1), del codice civile, ovvero incrementi la percentuale di controllo, in uno dei soggetti indicati nella stessa lettera, residente in uno Stato della Comunità anche se diverso da quello del primo, attribuendo ai partecipanti proprie azioni o quote in cambio di quelle ricevute in permuta o conferimento ed un eventuale conguaglio in danaro non superiore al 10% del valore nominale delle suddette azioni o quote, sempre che alcuno dei partecipanti che effettuano lo scambio sia residente nel territorio dello Stato ovvero la partecipazione scambiata sia relativa ad una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di un soggetto indicato nella lettera a).”
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Commento
Funzione sistematica della norma e collegamento con la Direttiva fusioni
L'art. 178 TUIR apre il capo IV del titolo III dedicato alle operazioni straordinarie tra società di Stati membri diversi e svolge la funzione di norma definitoria: individua, sul piano soggettivo e oggettivo, le operazioni transfrontaliere intra-UE alle quali si applicano i regimi di neutralità fiscale disciplinati dagli articoli 179, 180 e 181 TUIR. La disposizione costituisce il principale veicolo di recepimento nell'ordinamento interno della Direttiva 2009/133/CE (rifusione della storica Direttiva 90/434/CEE), che impone agli Stati membri di non penalizzare fiscalmente le riorganizzazioni societarie intracomunitarie e di rinviare l'imposizione delle plusvalenze latenti al momento del loro effettivo realizzo.
La struttura della norma è di tipo elencativo: il comma 1 individua quattro categorie di operazioni (fusioni, scissioni, conferimenti d'attivo, scambi di azioni), per ciascuna delle quali specifica i requisiti soggettivi che devono ricorrere in capo ai partecipanti. Solo se l'operazione si colloca all'interno dello spazio definito dall'art. 178 trovano applicazione le regole di neutralità degli artt. 179-181: in caso contrario, l'operazione transfrontaliera ricade nelle ordinarie regole interne del TUIR (in particolare gli artt. 172, 173, 176, 177) o, per i soggetti esteri privi di stabile organizzazione in Italia, nelle regole sui non residenti.
Ambito soggettivo: forma giuridica, residenza, soggezione a imposta
Per essere ricompreso nell'art. 178, ciascun soggetto partecipante deve cumulativamente soddisfare tre requisiti tipici della Direttiva 2009/133/CE. In primo luogo, deve assumere una delle forme giuridiche elencate nell'allegato A della Direttiva: per l'Italia si tratta di S.p.A., S.a.p.A., S.r.l., società cooperative e di mutua assicurazione, oltre a enti pubblici e privati aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di un'attività commerciale. In secondo luogo, il soggetto deve essere fiscalmente residente in uno Stato membro dell'Unione europea ai sensi della legislazione interna di quello Stato, senza essere considerato residente in uno Stato terzo per effetto di una convenzione contro le doppie imposizioni (clausola anti-tie-breaker). In terzo luogo, deve essere soggetto, senza possibilità di opzione e senza esserne esente, a una delle imposte sul reddito delle società applicate negli Stati membri (per l'Italia l'IRES).
Il triplice filtro è cruciale: un soggetto formalmente costituito in uno Stato membro ma residente, ai fini convenzionali, in uno Stato terzo è escluso; analogamente è esclusa la società che, pur soddisfacendo forma e residenza, benefici di un regime di esenzione integrale dalle imposte sui redditi (ad esempio fondi di investimento esenti). La ratio è impedire che il regime di neutralità sia utilizzato per veicolare valori fiscali verso giurisdizioni terze a tassazione bassa o nulla, neutralizzando l'effetto della Direttiva.
Ambito oggettivo: le quattro famiglie di operazioni
La lettera a) del comma 1 attrae le fusioni tra una società italiana e una società di altro Stato membro: la fusione è disciplinata, sul piano civilistico interno, dal D.Lgs. 19/2023 di attuazione della Direttiva 2019/2121 sulle trasformazioni, fusioni e scissioni transfrontaliere, mentre sul piano fiscale rinvia all'art. 172 TUIR per le regole di continuità dei valori. La lettera b) si occupa delle scissioni transfrontaliere, totali o parziali, con beneficiari residenti in altri Stati membri o, simmetricamente, con scissa residente all'estero e beneficiari italiani; la lettera b-bis), introdotta dal D.Lgs. 192/2024, include espressamente la scissione mediante scorporo di cui al nuovo art. 2506.1 c.c. e all'art. 173 c. 15-ter TUIR.
La lettera c) disciplina i conferimenti di aziende o di rami d'azienda effettuati tra società di Stati membri diversi, applicando in via di rinvio l'art. 176 TUIR e dunque la neutralità con doppio binario contabile/fiscale. La lettera d) regola gli scambi di partecipazioni mediante conferimento, con applicazione dell'art. 177 c. 2 e c. 2-bis: la società scambiante riceve quote della società conferitaria assumendo come valore fiscale quello attribuito alla partecipazione conferita, in continuità di valori. La lettera e), meno frequente nella pratica ma fiscalmente rilevante, riguarda le operazioni che producono il trasferimento all'estero della residenza fiscale dell'ente o della società italiana per effetto di una fusione, scissione o conferimento intracomunitario, intersecando la disciplina dell'exit tax (art. 166 TUIR).
La riforma del D.Lgs. 192/2024: cosa cambia dal 31 dicembre 2024
Il D.Lgs. 13 dicembre 2024 n. 192 (riforma fiscalità d'impresa, attuativo della L. 111/2023) ha rivisto in più punti l'art. 178 TUIR per coordinarlo con il riordino degli artt. 172, 173, 176 e 177 e per rendere coerente la disciplina interna con l'evoluzione del diritto societario UE. La modifica più rilevante è l'inserimento espresso della scissione mediante scorporo nel novero delle operazioni intracomunitarie ammesse al regime di neutralità, conseguenza naturale dell'introduzione di tale figura nel codice civile italiano (D.Lgs. 19/2023) e della sua disciplina fiscale interna nel nuovo art. 173 c. 15-ter TUIR. Sono stati altresì rimodulati i richiami incrociati per evitare disallineamenti tra la norma definitoria e le disposizioni applicative degli artt. 179-181.
La data di entrata in vigore è il 31 dicembre 2024, con applicazione tendenzialmente alle operazioni i cui effetti civilistici si producono a decorrere da tale data; per le operazioni in corso valgono i regimi transitori previsti dagli artt. 51-52 dello stesso decreto, che consentono di applicare la disciplina previgente ove più favorevole o ove l'operazione sia stata iscritta nel registro imprese prima del 31/12/2024.
Profili operativi e di pianificazione
Sul piano operativo, l'art. 178 svolge una funzione di gateway: il professionista che assiste un'operazione transfrontaliera deve verificare in via preliminare il rispetto dei requisiti soggettivi e oggettivi della norma, perché soltanto in caso positivo trovano applicazione le regole favorevoli degli artt. 179-181. Errori di qualificazione possono comportare l'integrale tassazione delle plusvalenze latenti come operazioni realizzative ai sensi degli artt. 86, 87, 110 c. 7 e 175 TUIR. Particolare attenzione va dedicata al test di residenza convenzionale: la presenza di una stabile organizzazione di una società UE in uno Stato terzo non pregiudica l'applicazione dell'art. 178, ma la residenza convenzionale del soggetto in uno Stato terzo sì.
Le operazioni che escludono soggetti italiani senza il filtro della stabile organizzazione (ad esempio fusione tra due società di altri Stati membri con elementi patrimoniali italiani) ricadono nell'ambito dell'art. 179 c. 6 TUIR e dell'art. 166 TUIR: la mancata confluenza degli elementi patrimoniali italiani in una stabile organizzazione in Italia comporta tassazione al valore normale, con applicazione del regime di exit tax. La pianificazione deve quindi sempre considerare la struttura post-operazione e la dislocazione effettiva dei beni dell'azienda italiana.
Rapporti con prassi e giurisprudenza UE
La giurisprudenza della Corte di Giustizia ha più volte affermato che la Direttiva 2009/133/CE non osta all'applicazione di norme nazionali antielusive, purché proporzionate e mirate a contrastare costruzioni puramente artificiose (cause C-321/05 Kofoed, C-126/10 Foggia, C-14/16 Euro Park Service). L'Italia recepisce questa logica attraverso l'art. 10-bis L. 212/2000 (abuso del diritto) e attraverso la valutazione del contenuto economico delle operazioni transfrontaliere. La prassi dell'Agenzia delle Entrate (circolari 6/E/2016 e 16/E/2018, oltre a numerose risposte a interpello) ha chiarito i confini operativi, in particolare in tema di scambio di partecipazioni e di stabile organizzazione del conferente residente.
Prassi e linee guida
Circolare · n. 57/E del 25 settembre 2008
Agenzia delle Entrate
Illustra il regime fiscale delle operazioni straordinarie intracomunitarie (fusioni, scissioni, conferimenti, scambi di partecipazioni) disciplinate dagli artt. 178-181 TUIR in attuazione della direttiva 90/434/CEE (oggi 2009/133/CE), chiarendo il principio di neutralita fiscale e l'eventuale imposta sostitutiva sui maggiori valori.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itRisoluzione · n. 161/E del 22 dicembre 2017
Agenzia delle Entrate
Chiarisce l'applicazione dell'art. 178 TUIR ad una fusione per incorporazione tra due societa comunitarie, con riferimento alla neutralita fiscale dell'operazione e al riporto delle posizioni soggettive in capo all'incorporante italiana.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Quali operazioni rientrano nell'art. 178 TUIR?
Fusioni, scissioni (totali, parziali e mediante scorporo), conferimenti di aziende o di rami d'azienda e scambi di partecipazioni mediante conferimento, quando coinvolgono società italiane e società residenti in altri Stati membri dell'Unione europea che soddisfano i requisiti di forma giuridica, residenza fiscale e soggezione a imposta previsti dalla Direttiva 2009/133/CE.
Cosa cambia con il D.Lgs. 192/2024 in vigore dal 31/12/2024?
Il D.Lgs. 192/2024 ha riformulato l'art. 178 per coordinarlo con il nuovo art. 173 TUIR, includendo espressamente la scissione mediante scorporo (lett. b-bis) tra le operazioni intracomunitarie e aggiornando i richiami incrociati con gli artt. 172, 176 e 177. Le modifiche si applicano alle operazioni i cui effetti civilistici decorrono dal 31/12/2024, con regimi transitori per le operazioni già iscritte nel registro imprese.
Una società residente in uno Stato UE ma considerata residente in uno Stato terzo per convenzione può rientrare nell'art. 178?
No. La norma esclude espressamente i soggetti che, pur essendo costituiti in uno Stato membro, sono considerati residenti fuori dall'Unione europea per effetto di una convenzione contro le doppie imposizioni. La clausola anti-tie-breaker impedisce l'utilizzo dello schermo formale UE per veicolare valori fiscali verso giurisdizioni terze.
Cosa accade se l'operazione transfrontaliera non rientra nell'art. 178?
Se mancano i requisiti soggettivi o oggettivi dell'art. 178, l'operazione esce dal regime di neutralità intracomunitaria e ricade nelle ordinarie regole interne del TUIR. Per i beni che escono dal patrimonio della società italiana senza confluire in una stabile organizzazione in Italia trovano applicazione le regole sull'exit tax (art. 166 TUIR) e sulle plusvalenze realizzate (artt. 86 e 110 c. 7).
Quale rapporto c'è tra l'art. 178 e la disciplina civilistica del D.Lgs. 19/2023?
Il D.Lgs. 19/2023 ha attuato la Direttiva UE 2019/2121 sulle trasformazioni, fusioni e scissioni transfrontaliere, regolando il profilo civilistico delle operazioni. L'art. 178 TUIR è il pendant fiscale di quella disciplina: assicura che le operazioni civilisticamente valide possano accedere al regime di neutralità della Direttiva 2009/133/CE, evitando che la riorganizzazione transfrontaliera generi tassazione anticipata delle plusvalenze latenti.
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