Art. 174 TUIR: Applicazione analogica

Commento

L'articolo 174 TUIR: l'estensione analogica delle norme su fusione e scissione

L'articolo 174 del TUIR (ex art. 126) è una norma di applicazione analogica di particolare rilievo sistematico: estende il regime fiscale degli artt. 172 (fusione di società) e 173 (scissione di società) anche alle analoghe operazioni che coinvolgono enti diversi dalle società. La disposizione, in vigore dal 1° gennaio 2004 nella sua attuale formulazione (modificata dal D.Lgs. 344/2003 - riforma IRES), evita lacune normative nel sistema delle operazioni straordinarie del TUIR, garantendo coerenza nel trattamento fiscale di operazioni economicamente analoghe ma giuridicamente diverse.

La norma è di particolare interesse per il commercialista che assiste enti del Terzo Settore, fondazioni, associazioni, consorzi, e altri enti diversi dalle società commerciali, in operazioni di riorganizzazione che richiedono il regime di neutralità fiscale.

Il principio: estensione "in quanto applicabile"

Il comma 1 dell'art. 174 TUIR stabilisce con linguaggio essenziale: "Le disposizioni degli articoli 172 e 173 valgono, in quanto applicabili, anche nei casi di fusione e scissione di enti diversi dalle società."

La regola contiene tre elementi strutturali:

(1) Le disposizioni degli articoli 172 e 173: l'intero impianto normativo della fusione (art. 172) e della scissione (art. 173), con le sue specifiche regole tecniche (continuità dei valori fiscali, gestione dell'avanzo/disavanzo, riserve in sospensione d'imposta, riporto delle perdite, ripartizione delle posizioni soggettive).

(2) "In quanto applicabili": clausola di compatibilità tecnica. Il regime degli artt. 172-173 si applica per i soli profili compatibili con la specifica natura dell'ente coinvolto. Alcuni aspetti potrebbero non avere applicazione (es. il rapporto di cambio delle azioni se l'ente non ha capitale sociale rappresentato da azioni/quote), mentre altri si applicano integralmente (es. continuità dei valori fiscali dei beni, gestione delle riserve in sospensione d'imposta).

(3) "Anche nei casi di fusione e scissione di enti diversi dalle società": la regola estende l'applicazione a una categoria ampia di soggetti, definita "in negativo" rispetto alla nozione di società commerciale (società di capitali, di persone). Vi rientrano:

(a) Associazioni riconosciute (con personalità giuridica) e non riconosciute;

(b) Fondazioni di diritto privato (incluse le fondazioni bancarie ex L. 218/1990 e le fondazioni del Terzo Settore);

(c) Comitati;

(d) Enti commerciali residenti non societari (consorzi, società consortili in alcuni casi specifici);

(f) Cooperative in casi specifici (alcune cooperative sono già "società" e seguono direttamente l'art. 172, ma per cooperative non societarie può applicarsi l'art. 174);

(g) Enti ecclesiastici civilmente riconosciuti.

La logica del principio di parità di trattamento

L'art. 174 TUIR realizza un principio di parità di trattamento tra società commerciali e altri enti nelle operazioni straordinarie. La logica è coerente con la natura del fenomeno: la fusione e la scissione, sotto il profilo economico, sono operazioni di riorganizzazione senza effettiva monetizzazione del patrimonio, indipendentemente dal soggetto coinvolto. Tassare in modo diverso le operazioni di un'associazione rispetto a quelle di una società commerciale sarebbe arbitrario.

Il regime di neutralità fiscale è quindi giustificato dalla natura dell'operazione, non dalla natura giuridica del soggetto. Pertanto si applica:

(1) Continuità dei valori fiscali: i beni dell'ente fuso o scisso "passano" all'ente risultante (o agli enti beneficiari) mantenendo i medesimi valori fiscalmente riconosciuti.

(2) Non realizzo delle plusvalenze latenti: l'operazione non genera tassazione delle plusvalenze sui beni.

(3) Gestione delle riserve in sospensione d'imposta: le riserve qualificate fiscalmente vengono trasferite all'ente risultante con la stessa qualificazione.

(4) Riporto delle perdite: secondo le regole anti-elusive degli artt. 172-173 (test di vitalità, limite del patrimonio netto, continuità dell'attività).

(5) Neutralità per gli associati/membri: i partecipanti all'ente fuso/scisso non realizzano plusvalenze tassabili.

Le applicazioni concrete del principio

Le applicazioni concrete dell'art. 174 TUIR sono molteplici e di crescente rilevanza pratica con l'evoluzione del Terzo Settore:

(1) Fusioni tra fondazioni: caso tipico delle fondazioni bancarie ex L. 218/1990, che hanno realizzato negli anni numerose operazioni di fusione per razionalizzare la propria struttura. Anche le fondazioni del Terzo Settore e le fondazioni civili (es. fondazioni culturali, fondazioni filantropiche) possono utilizzare l'istituto, applicando il regime di neutralità.

(2) Fusioni tra associazioni: associazioni riconosciute o non riconosciute possono fondersi per razionalizzare la propria attività, particolarmente rilevanti per le associazioni del Terzo Settore (APS, ODV) iscritte al RUNTS. La fusione tra associazioni segue le regole del codice civile (art. 14 e ss. c.c. per le associazioni riconosciute) e il regime fiscale dell'art. 172 TUIR per il tramite dell'art. 174.

(3) Scissioni di fondazioni: meno frequenti delle fusioni, ma possibili in casi di "spin-off" di rami di attività (es. fondazione bancaria che scinde il proprio ramo culturale in una nuova fondazione separata).

(4) Operazioni di razionalizzazione del Terzo Settore: con l'entrata in vigore del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017), molte associazioni e fondazioni hanno realizzato operazioni di fusione/scissione per adeguare la propria struttura alle esigenze del CTS (es. unificazione di più ETS in un unico soggetto più grande, separazione di rami con regimi fiscali diversi).

(5) Trasformazione di enti commerciali residenti non societari: consorzi, società consortili in alcune ipotesi, possono utilizzare il regime di neutralità per fusioni/scissioni interne.

Il coordinamento con la disciplina civilistica degli enti

L'art. 174 TUIR si coordina con la disciplina civilistica applicabile a ciascuna categoria di ente:

(1) Associazioni riconosciute: artt. 14-35 c.c. (norme generali sulle persone giuridiche), con specifiche regole sulla fusione/scissione introdotte da prassi e giurisprudenza (la disciplina generale del codice civile non prevede esplicitamente la fusione/scissione di associazioni, ma è considerata ammissibile in analogia con quella delle società).

(2) Fondazioni: artt. 14-35 c.c. con specifiche regole sulla fusione/scissione. Per le fondazioni bancarie, leggi specifiche disciplinano le operazioni straordinarie (es. L. 218/1990 e successivi provvedimenti del Tesoro).

(3) ETS iscritti al RUNTS: D.Lgs. 117/2017 (CTS) prevede regole specifiche sulla trasformazione, fusione, scissione degli ETS (artt. 42-bis e ss. CTS introdotti dal D.Lgs. 105/2018 e successivi correttivi), che si coordinano con il regime fiscale generale del TUIR via art. 174.

(4) Enti ecclesiastici: leggi specifiche (L. 222/1985 e accordi internazionali) disciplinano le specifiche modalità delle operazioni straordinarie.

Profili applicativi: gestione delle operazioni di riorganizzazione di enti

Sul piano operativo, l'art. 174 TUIR richiede al commercialista che assiste un'operazione di fusione o scissione di enti diversi dalle società una gestione integrata che combini:

(1) Disciplina civilistica applicabile al tipo specifico di ente (codice civile, leggi speciali, statuti).

(2) Regime fiscale degli artt. 172-173 TUIR via art. 174, con verifica di compatibilità per ciascun aspetto tecnico.

(3) Disciplina settoriale applicabile (CTS per ETS, leggi specifiche per fondazioni bancarie, regimi degli enti ecclesiastici, etc.).

(4) Adempimenti specifici dell'ente: deliberazioni assembleari, riconoscimento amministrativo, eventuali pareri di autorità di vigilanza (Banca d'Italia per fondazioni bancarie, ANAC per alcune categorie di enti, etc.).

(5) Adempimenti dichiarativi: dichiarazione dell'ultimo periodo dell'ente fuso/scisso, dichiarazione del periodo dell'ente risultante, prospetti di riconciliazione tra valori contabili e fiscali.

La materia è di nicchia ma di crescente rilevanza con l'evoluzione del Terzo Settore: il commercialista deve sviluppare competenze specifiche per assistere efficacemente gli enti non societari nelle operazioni straordinarie.