Indice
- L'art. 177-bis TUIR, introdotto dal D.L. 17 giugno 2025 n. 84, disciplina la neutralità fiscale dei conferimenti, trasformazioni, fusioni e scissioni relativi ad attività artistiche o professionali.
- Il conferimento di un complesso unitario di attività immateriali (clientela compresa), materiali e passività in una STP non genera plusvalenze o minusvalenze tassabili.
- La continuità dei valori fiscali è garantita: il conferente assume come valore delle partecipazioni la somma algebrica dei valori fiscali e la STP subentra nelle posizioni soggettive del conferente.
- La norma copre anche gli apporti in associazioni o società semplici tra professionisti, le riorganizzazioni straordinarie e i trasferimenti per causa di morte o atto gratuito.
- Il comma 4-bis esclude espressamente l'applicabilità dell'abuso del diritto (art. 10-bis L. 212/2000) sia alle operazioni straordinarie sia alla successiva cessione delle partecipazioni ricevute.
Testo dell'articoloVigente
Art. 177 Bis TUIR – Operazioni straordinarie e attivita’ professionali.
In vigore dal 18/06/2025
Modificato da: Decreto-legge del 17/06/2025 n. 84 Articolo 1
“1. I conferimenti di un complesso unitario di attivita’ materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonche’ di passivita’, organizzato per l’esercizio dell’attivita’ artistica o professionale, in una societa’ per l’esercizio di attivita’ professionali regolamentate nel sistema ordinistico, di cui all’articolo 10 della legge 12 novembre 2011, n. 183, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze; il soggetto conferente assume, quale valore delle partecipazioni ricevute, la somma algebrica dei valori fiscalmente riconosciuti di attivita’ e passivita’ conferite e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine a quanto ricevuto, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti nelle scritture contabili e i valori fiscalmente riconosciuti.
2. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche:
a) ai conferimenti in societa’ per l’esercizio di attivita’ professionali regolamentate nel sistema ordinistico diverse da quelle di cui al comma 1;
b) agli apporti in associazioni o societa’ semplici di cui all’articolo 5, costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni;
c) alle trasformazioni, fusioni e scissioni di societa’ tra professionisti di cui al comma 1 e alla lettera a), nonche’ alle medesime operazioni delle associazioni o societa’ semplici di cui alla lettera b) e tra le societa’ di cui al comma 1 e alla lettera a) e le associazioni o societa’ semplici di cui alla lettera b);
d) al trasferimento per causa di morte o per atto gratuito di un complesso unitario di attivita’ materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonche’ di passivita’, organizzato per l’esercizio dell’attivita’ artistica o professionale svolta in forma individuale.
3. I criteri di cui al comma 1 si applicano anche qualora, a seguito della cessazione, entro cinque anni dall’apertura della successione, dell’esercizio in forma associata di arti e professioni da parte degli eredi, la predetta attivita’ resti svolta da uno solo di essi.
4. Al fine di evitare salti o duplicazioni di imposizione, nel caso di passaggio, per effetto delle disposizioni di cui ai commi precedenti, da un periodo di imposta soggetto alla determinazione del reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 54 a un periodo di imposta soggetto alla determinazione del reddito d’impresa ai sensi degli articoli 56 e 83, i componenti positivi e negativi che hanno gia’ concorso alla formazione del reddito, in base alle regole del regime di determinazione del reddito di lavoro autonomo, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito d’impresa dei periodi di imposta successivi; corrispondenti criteri si applicano per l’ipotesi inversa di passaggio da un periodo di imposta soggetto alla determinazione del reddito d’impresa a un periodo d’imposta soggetto alla determinazione del reddito di lavoro autonomo. Si applica, in quanto compatibile, l’articolo 170, commi 3 e 4, anche in caso di fusioni e scissioni.
4-bis. Ai fini dell’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, non rilevano le operazioni straordinarie di cui al presente articolo e la successiva cessione delle partecipazioni ricevute.(1)”
___________________
(1) Comma aggiunto dall’ art. 1, comma 1, lett. i), D.L. 17 giugno 2025, n. 84 ; tale disposizione si applica per la determinazione dei redditi prodotti a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2024, ai sensi di quanto disposto dall’ art. 1, comma 6, del citato D.L. n. 84/2025 .
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Indice dei contenuti
Art. 177-bis TUIR: la rivoluzione fiscale delle riorganizzazioni professionali
L'articolo 177-bis del TUIR, introdotto dal D.L. 17 giugno 2025 n. 84 e in vigore dal 18 giugno 2025, rappresenta una svolta epocale per la fiscalita' delle attività professionali. La norma estende ai professionisti il regime di neutralita' fiscale già previsto per le imprese (artt. 170-176 TUIR), consentendo finalmente di passare dall'esercizio individuale a forme aggregate (società tra professionisti, associazioni, società semplici) senza scontare plusvalenze su clientela, marchio e altri intangibili.
L'ambito oggettivo: complesso unitario e neutralita' fiscale
Oggetto della disciplina e' il complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passivita', organizzato per l'esercizio dell'attività artistica o professionale. Il conferimento di tale complesso in una STP (società tra professionisti ex art. 10 L. 12 novembre 2011 n. 183) non costituisce realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Il professionista conferente assume come valore fiscale delle partecipazioni la somma algebrica dei valori fiscalmente riconosciuti di attività e passivita' conferite; la STP conferitaria subentra nella posizione soggettiva del conferente, garantendo continuità dei valori e delle posizioni fiscali pregresse.
Esempio pratico: dallo studio individuale di Tizio alla STP "Tizio & Caio"
Si pensi a Tizio, commercialista a Milano che esercita in forma individuale, con clientela storica valorizzabile in circa 800.000 euro, software gestionale ammortizzato per 30.000 (valore fiscale residuo 5.000), debiti verso il personale 50.000 euro. Tizio decide di costituire con il collega Caio una STP a responsabilità limitata e conferisce il proprio studio. Prima del D.L. 84/2025, l'avviamento (clientela) di 800.000 euro avrebbe generato plusvalenza tassabile come reddito di lavoro autonomo ai sensi dell'art. 54-bis TUIR, con prelievo IRPEF marginale potenzialmente sopra il 40%. Con il nuovo art. 177-bis, l'operazione e' fiscalmente neutra: Tizio non paga IRPEF sulla plusvalenza, riceve quote della STP con valore fiscale pari ai valori fiscali pregressi (5.000 per software meno 50.000 di debiti, eventualmente integrati da altri attivi), e la STP "Tizio & Caio" prosegue ammortizzando il software al valore residuo.
L'ambito applicativo esteso: apporti, trasformazioni, successioni
Il comma 2 estende la neutralita' a quattro ulteriori fattispecie: (a) conferimenti in STP regolamentate diverse da quelle del comma 1; (b) apporti in associazioni o società semplici di cui all'art. 5 TUIR per l'esercizio associato di arti e professioni; (c) trasformazioni, fusioni e scissioni tra STP, tra associazioni professionali e tra le due forme; (d) il trasferimento per causa di morte o per atto gratuito del complesso professionale organizzato. La lett. d) e' particolarmente innovativa: consente al professionista di pianificare la successione dello studio (a favore di figli, eredi designati o terzi a titolo gratuito) senza scontare imposte sulla plusvalenza latente di clientela e intangibili.
Coordinamento con il reddito d'impresa e clausola anti-elusione
Il comma 4 disciplina il passaggio dal reddito di lavoro autonomo (art. 54 TUIR) al reddito d'impresa (artt. 56 e 83 TUIR) che consegue al conferimento in STP commerciale: i componenti positivi e negativi che hanno già concorso al reddito di lavoro autonomo non rilevano nel reddito d'impresa successivo (cd. principio anti salto/anti duplicazione). Si applicano inoltre, in quanto compatibili, i commi 3 e 4 dell'art. 170 TUIR. Particolarmente rilevante e' il comma 4-bis, aggiunto dal medesimo D.L. 84/2025, che esclude espressamente l'applicabilita' della disciplina dell'abuso del diritto (art. 10-bis L. 27 luglio 2000 n. 212) sia alle operazioni di cui all'art. 177-bis sia alla successiva cessione delle partecipazioni ricevute: un porto sicuro che fornisce certezza giuridica al passaggio dallo studio individuale alla forma societaria.
Prassi e linee guida
Provvedimento · Istruzioni Modello Redditi SP 2025 (D.Lgs. 192/2024)
Agenzia delle Entrate
Le istruzioni AE al Modello Redditi SP 2025 illustrano il nuovo art. 177-bis TUIR introdotto dal D.Lgs. 192/2024 (riforma reddito lavoro autonomo): regime di neutralita fiscale per operazioni straordinarie tra studi professionali (conferimenti, fusioni, scissioni, trasformazioni) con quadro RV per le riconciliazioni contabili-fiscali.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Cosa cambia con l'art. 177-bis TUIR per chi vuole costituire una STP?
Prima del 2025, il conferimento dello studio (con clientela e intangibili) in una STP poteva generare plusvalenze tassabili in capo al professionista. Con l'art. 177-bis, l'operazione e' fiscalmente neutra: nessuna tassazione su clientela e avviamento, continuità dei valori fiscali e delle posizioni soggettive.
Da quando si applica la nuova disciplina?
L'art. 177-bis e' in vigore dal 18 giugno 2025. Il comma 4-bis si applica per la determinazione dei redditi prodotti a partire dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2024, ai sensi dell'art. 1, comma 6, del D.L. 84/2025.
La neutralita' fiscale copre anche le successioni dello studio?
Si', il comma 2, lett. d), include espressamente il trasferimento per causa di morte o per atto gratuito del complesso unitario di attività professionali. Inoltre, il comma 3 prevede che se entro cinque anni dall'apertura della successione cessa l'esercizio associato e l'attività resta in capo a un solo erede, si applicano comunque i criteri di neutralita'.
L'operazione di conferimento può essere considerata abuso del diritto?
No. Il comma 4-bis esclude espressamente l'applicabilita' dell'art. 10-bis L. 212/2000 alle operazioni straordinarie di cui all'art. 177-bis e alla successiva cessione delle partecipazioni ricevute. Si tratta di una clausola di safe harbour che garantisce piena certezza giuridica al riassetto professionale.
Come si gestisce il passaggio da reddito di lavoro autonomo a reddito d'impresa?
Il comma 4 introduce un principio anti-duplicazione: i componenti positivi e negativi già concorrenti al reddito di lavoro autonomo non rilevano nel successivo reddito d'impresa della STP. In sostanza, si garantisce continuità senza salti ne' duplicazioni di imposizione.
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