Indice
- L'articolo 165 TUIR (ex art. 15) disciplina il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero (foreign tax credit), strumento fondamentale per evitare la doppia imposizione internazionale dei redditi che concorrono al reddito complessivo di un soggetto residente in Italia. Le imposte estere pagate a titolo definitivo sui redditi esteri sono ammesse in detrazione dall'imposta netta italiana fino a concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra redditi esteri e reddito complessivo (al netto delle perdite riportate da periodi precedenti).
- I redditi prodotti all'estero sono individuati con criteri reciproci a quelli previsti dall'art. 23 TUIR per i redditi prodotti in Italia (c. 2). Se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri, la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato (regola del calcolo "country by country", c. 3).
- La detrazione è calcolata nella dichiarazione del periodo d'imposta cui appartiene il reddito estero, a condizione che il pagamento a titolo definitivo dell'imposta estera avvenga prima della presentazione della dichiarazione (c. 4). Se il pagamento avviene successivamente, si applica la regola del c. 7 (recupero in periodi successivi).
- I commi 5 e 6 introducono il carry-back e il carry-forward dell'eccedenza: l'imposta estera che eccede la quota di credito utilizzabile può essere riportata indietro (per i periodi precedenti, fino a concorrenza dell'eventuale eccedenza italiana di quegli anni) o in avanti per otto periodi d'imposta successivi. Il meccanismo "salva" il valore fiscale delle imposte estere in eccedenza rispetto al margine di credito italiano del periodo.
- Per le società residenti in regime di consolidato fiscale nazionale (artt. 117-129 TUIR), il c. 8 disciplina specifiche regole di calcolo del credito a livello di gruppo. Per le società in regime di branch exemption (art. 168-ter TUIR), il credito non si applica ai redditi delle stabili organizzazioni esenti.
- L'articolo, in vigore dal 7 ottobre 2015 nella sua attuale formulazione (riformato dall'art. 15 D.Lgs. 147/2015 - "decreto internazionalizzazione"), realizza il principio di esenzione mediata dalla doppia imposizione: l'Italia riconosce il credito per le imposte estere sui redditi italiani, garantendo neutralità fiscale per le multinazionali italiane operanti all'estero. Si coordina con le convenzioni internazionali (circa 100 in vigore) e con il diritto UE.
Testo dell'articoloVigente
Art. 165 TUIR – Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero (N.D.R.: ex art. 15)
In vigore dal 07/10/2015
Modificato da: Decreto legislativo del 14/09/2015 n. 147 Articolo 15
“1. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.
2. I redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.
3. Se concorrono redditi prodotti in piu’ Stati esteri, la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato.
4. La detrazione di cui al comma 1 deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta di cui allo stesso comma 1, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione. Nel caso in cui il pagamento a titolo definitivo avvenga successivamente si applica quanto previsto dal comma 7.
5. La detrazione di cui al comma 1 puo’ essere calcolata dall’imposta del periodo di competenza anche se il pagamento a titolo definitivo avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta successivo. L’esercizio della facolta’ di cui al periodo precedente e’ condizionato all’indicazione, nelle dichiarazioni dei redditi, delle imposte estere detratte per le quali ancora non e’ avvenuto il pagamento a titolo definitivo (1).
6. L’imposta estera pagata a titolo definitivo su redditi prodotti nello stesso Stato estero eccedente la quota di imposta italiana relativa ai medesimi redditi esteri, costituisce un credito d’imposta fino a concorrenza della eccedenza della quota d’imposta italiana rispetto a quella estera pagata a titolo definitivo in relazione allo stesso reddito estero, verificatasi negli esercizi precedenti fino all’ottavo. Nel caso in cui negli esercizi precedenti non si sia verificata tale eccedenza, l’eccedenza dell’imposta estera puo’ essere riportata a nuovo fino all’ottavo esercizio successivo ed essere utilizzata quale credito d’imposta nel caso in cui si produca l’eccedenza della quota di imposta italiana rispetto a quella estera relativa allo stesso reddito di cui al primo periodo del presente comma. Le disposizioni di cui al presente comma relative al riporto in avanti e all’indietro dell’eccedenza si applicano anche ai redditi d’impresa prodotti all’estero dalle singole societa’ partecipanti al consolidato nazionale e mondiale, anche se residenti nello stesso paese, salvo quanto previsto dall’articolo 136, comma 6 (2).
7. Se l’imposta dovuta in Italia per il periodo d’imposta nel quale il reddito estero ha concorso a formare l’imponibile e’ stata gia’ liquidata, si procede a nuova liquidazione tenendo conto anche dell’eventuale maggior reddito estero, e la detrazione si opera dall’imposta dovuta per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione nella quale e’ stata richiesta.
Se e’ gia’ decorso il termine per l’accertamento, la detrazione e’ limitata alla quota dell’imposta estera proporzionale all’ammontare del reddito prodotto all’estero acquisito a tassazione in Italia.
8. La detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata.
9. Per le imposte pagate all’estero dalle societa’, associazioni e imprese di cui all’articolo 5 e dalle societa’ che hanno esercitato l’opzione di cui agli articoli 115 e 116 la detrazione spetta ai singoli soci nella proporzione ivi stabilita.
10. Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente.”
(1) Comma cosi’ modificato dall’art. 15, comma 1, lett. a) decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente comma vedasi l’art. 15, comma 3 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015. Per l’interpretazione autentica delle disposizioni contenute nel presente comma vedasi l’art. 15, comma 2 decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147.
(2) Comma cosi’ modificato dall’art. 15, comma 1, lett. b) decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente comma vedasi l’art. 15, comma 3 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.
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Commento
L'articolo 165 TUIR: il foreign tax credit italiano
L'articolo 165 del TUIR (ex art. 15 ante riforma 2003) disciplina il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero (foreign tax credit, FTC), uno degli istituti più importanti del diritto tributario internazionale italiano. La disposizione, in vigore dal 7 ottobre 2015 nella sua attuale formulazione (riformata dall'art. 15 D.Lgs. 14 settembre 2015 n. 147 - "decreto internazionalizzazione"), realizza il principio di esenzione mediata dalla doppia imposizione: l'Italia, applicando il principio della tassazione mondiale (world-wide income) ai propri residenti, riconosce un credito d'imposta per le imposte già pagate all'estero sui medesimi redditi, evitando la duplicazione del prelievo.
L'art. 165 è di applicazione quotidiana per il commercialista che assiste multinazionali italiane con attività estere (esportazione, controllate estere, stabili organizzazioni, royalties, interessi, dividendi, etc.) e per le persone fisiche con redditi esteri (dipendenti italiani all'estero, freelance internazionali, investitori italiani con titoli esteri). La sua corretta applicazione richiede una conoscenza integrata della disciplina interna, delle convenzioni internazionali, e dei regimi specifici per categorie di reddito.
Il principio: detrazione delle imposte estere definitive
Il comma 1 dell'art. 165 TUIR stabilisce il principio cardine: se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall'imposta netta italiana fino a concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra:
Il meccanismo realizza una limitazione del credito: il foreign tax credit non è illimitato, ma "cappato" alla quota di imposta italiana corrispondente al peso relativo dei redditi esteri sul reddito complessivo. Se l'aliquota italiana è inferiore a quella estera, il credito si limita all'imposta italiana attribuibile ai redditi esteri (l'eccedenza di imposta estera è "perduta" per il periodo, salvo carry-back/carry-forward). Se l'aliquota italiana è superiore, l'intera imposta estera è creditabile (e l'Italia tassa la differenza).
La logica del cap previene un effetto "sussidio" ai paesi a fiscalità elevata: senza limite, lo Stato italiano si farebbe carico di imposte estere superiori a quelle italiane sui medesimi redditi, finendo per "sovvenzionare" il fisco estero. Il limite garantisce equità e coerenza del sistema.
I redditi prodotti all'estero: criteri reciproci all'art. 23 TUIR (comma 2)
Il comma 2 dell'art. 165 TUIR stabilisce che i redditi si considerano prodotti all'estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall'art. 23 per individuare i redditi prodotti nel territorio dello Stato. La regola realizza una simmetria sistemica:
Esempi: redditi fondiari di immobili siti all'estero (criterio dell'ubicazione del bene); redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti (criterio del soggetto erogante); redditi di lavoro per attività svolte all'estero (criterio del luogo di svolgimento); redditi d'impresa derivanti da stabili organizzazioni estere (criterio del PE); plusvalenze su beni esteri.
La simmetria assicura coerenza: l'Italia riconosce il credito per imposte estere pagate sui redditi che, simmetricamente, l'Italia avrebbe tassato se prodotti da non residenti nel proprio territorio. La regola si coordina con le convenzioni internazionali, che possono prevedere criteri specifici per la "fonte" dei redditi.
Il calcolo "country by country": comma 3
Il comma 3 dell'art. 165 TUIR introduce una specificità importante: se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri, la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato (calcolo "country by country" o "per country basis").
La regola realizza un calcolo separato del credito per ciascun Stato di fonte:
La logica è di evitare il cherry picking: senza la regola country by country, un'azienda italiana potrebbe compensare le imposte estere "alte" di uno Stato (es. Germania al 30%) con il margine di credito non utilizzato di uno Stato "basso" (es. Irlanda al 12,5%), ottenendo un credito complessivo superiore alla quota italiana effettivamente attribuibile ai redditi esteri. Il calcolo separato per Stato impedisce questo effetto.
I tempi di calcolo e di pagamento dell'imposta estera: comma 4
Il comma 4 dell'art. 165 TUIR disciplina il tempo di calcolo del credito: la detrazione deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta cui appartiene il reddito estero al quale si riferisce l'imposta estera, a condizione che il pagamento a titolo definitivo dell'imposta estera avvenga prima della presentazione della dichiarazione. Se il pagamento a titolo definitivo avviene successivamente, si applica la regola del c. 7 (recupero in periodi successivi).
Il concetto di "imposta a titolo definitivo" è importante: significa imposta non più suscettibile di rimborso, modificazione o riliquidazione nel paese di fonte. Sono escluse:
(a) Versamenti provvisori (acconti, ritenute non ancora compensate);
(b) Imposte oggetto di contenzioso pendente nel paese estero (fino al passaggio in giudicato);
(c) Versamenti rimborsabili in tutto o in parte (es. crediti d'imposta per ricerca, agevolazioni, ammortamenti accelerati che generano rimborsi);
(d) Imposte calcolate ma non ancora pagate.
La regola garantisce che il credito sia riconosciuto solo per imposte effettivamente sostenute e definitive, evitando crediti "fittizi" o reversibili.
Il carry-back e il carry-forward: commi 5-7
I commi 5, 6, 7 dell'art. 165 TUIR disciplinano i meccanismi di carry-back e carry-forward dell'eccedenza di imposta estera rispetto alla quota di credito utilizzabile nel periodo:
Carry-back (riporto indietro): l'eccedenza dell'imposta estera può essere utilizzata nei periodi d'imposta precedenti (entro un limite temporale, tipicamente 8 periodi precedenti) fino a concorrenza dell'eventuale eccedenza di quota italiana non utilizzata in quei periodi.
Carry-forward (riporto avanti): l'eccedenza può essere utilizzata negli otto periodi d'imposta successivi, sempre fino a concorrenza della quota italiana attribuibile ai redditi esteri di quei periodi.
Il meccanismo realizza il principio di conservazione del valore fiscale delle imposte estere in eccedenza: invece di "perdersi" definitivamente quando l'eccedenza si crea, l'imposta estera può essere "salvata" e utilizzata in periodi successivi (o precedenti) quando il margine di credito italiano si crea.
Il commercialista deve gestire una contabilità del foreign tax credit che traccia, per ciascuno Stato (calcolo country by country), le eccedenze residue, i periodi di formazione, le scadenze del carry-forward, i recuperi effettuati. La gestione può essere complessa per le multinazionali con presenze in molti Stati.
Il consolidato fiscale e altri istituti: comma 8 e regole specifiche
Il comma 8 dell'art. 165 TUIR disciplina le specifiche regole per il consolidato fiscale nazionale (artt. 117-129 TUIR): il foreign tax credit è calcolato a livello di gruppo, sommando i redditi esteri delle società consolidate e le relative imposte, secondo criteri specifici di attribuzione e di "blending".
Per le società in regime di branch exemption (art. 168-ter TUIR), il foreign tax credit non si applica ai redditi delle stabili organizzazioni esenti: l'esenzione e il credito sono regimi alternativi per evitare la doppia imposizione. La società italiana sceglie tra:
(1) Regime ordinario di tassazione mondiale + foreign tax credit ex art. 165 (default).
(2) Branch exemption ex art. 168-ter (opzionale per cinque anni minimi): esenzione dei redditi delle S.O. estere, con perdita del foreign tax credit.
La scelta dipende dall'aliquota effettiva del paese estero: se inferiore a quella italiana, è preferibile il regime ordinario con credito (l'Italia tassa la differenza); se superiore, può essere preferibile la branch exemption (no foreign tax credit ma anche no tassazione italiana).
Il coordinamento con le convenzioni internazionali e con il diritto UE
L'art. 165 TUIR si coordina con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni stipulate dall'Italia (oltre 100 convenzioni in vigore), che prevedono di norma uno dei due metodi per evitare la doppia imposizione:
(a) Metodo del credito (tax credit): coincidente con la disciplina dell'art. 165 TUIR.
(b) Metodo dell'esenzione (exemption): meno frequente, prevede l'esenzione dei redditi esteri dalla tassazione italiana (non si paga IRES sui redditi esteri ma neanche si fruisce del credito).
Le convenzioni prevalgono in caso di conflitto (art. 169 TUIR). Per il diritto UE, la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE ha sviluppato un'articolata casistica sul foreign tax credit, in particolare sulla deducibilità delle perdite estere e sulla compatibilità del cap del credito con le libertà fondamentali.
Profili applicativi: documentazione e calcolo
Sul piano operativo, l'art. 165 TUIR richiede al commercialista una gestione attenta:
(1) Identificazione dei redditi esteri nel periodo d'imposta, con classificazione per Stato di fonte e per categoria reddituale.
(2) Calcolo dell'imposta estera definitiva: certificazioni del fisco estero, dichiarazioni dei redditi estere, prove di pagamento.
(3) Calcolo del cap italiano per Stato: rapporto reddito Stato/reddito complessivo × imposta italiana.
(4) Verifica del minore importo tra imposta estera e cap italiano per ciascuno Stato.
(5) Gestione delle eccedenze: registrazione del carry-back/carry-forward per Stato, monitoraggio delle scadenze.
(6) Coordinamento convenzionale: verifica della convenzione applicabile e del metodo previsto.
(7) Documentazione: conservazione decennale dei certificati fiscali esteri, traduzioni asseverate se richieste, prospetti di calcolo del credito.
(8) Adempimenti dichiarativi: corretta indicazione del credito nel Modello Redditi (quadro CR per le persone fisiche, quadro RU/CE per le società).
Prassi e linee guida
Circolare · n. 9/E del 5 marzo 2015
Agenzia delle Entrate
Illustra in modo organico la disciplina del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero ex art. 165 TUIR, chiarendo i concetti di reddito estero, imposta definitiva, calcolo del rapporto di detrazione per ciascuno Stato e regole di riporto delle eccedenze.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itPrincipio di diritto · n. 15 del 5 novembre 2021
Agenzia delle Entrate
Chiarisce la determinazione del credito d'imposta estero ex art. 165 TUIR in presenza di redditi esteri che concorrono solo parzialmente alla base imponibile in Italia (es. dividendi tassati al 5% in capo a soggetti IRES): il rapporto va ricalibrato sulla quota effettivamente imponibile.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Cos'è il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero ex art. 165 TUIR?
L'art. 165 TUIR (ex art. 15) disciplina il foreign tax credit (FTC), strumento per evitare la doppia imposizione internazionale dei redditi prodotti all'estero da soggetti residenti in Italia. Le imposte estere pagate a titolo definitivo sui redditi esteri sono ammesse in detrazione dall'imposta netta italiana fino a concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra redditi esteri e reddito complessivo (al netto delle perdite riportate). Il meccanismo realizza il principio di esenzione mediata: l'Italia tassa il reddito mondiale dei propri residenti ma riconosce il credito per le imposte già pagate all'estero, evitando la duplicazione del prelievo. La disposizione, riformata dal D.Lgs. 147/2015 (decreto internazionalizzazione), si coordina con oltre 100 convenzioni internazionali e con il diritto UE.
Cos'è il calcolo "country by country" del foreign tax credit ex art. 165 c. 3 TUIR?
L'art. 165 c. 3 TUIR prevede che, se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri, la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato (calcolo country by country o per country basis). Per ogni Stato si determina la quota di imposta italiana attribuibile ai redditi di quello Stato (rapporto reddito Stato / reddito complessivo × imposta italiana), e il credito è limitato al minore tra imposta estera pagata in quello Stato e quota italiana. Le eccedenze restano confinate allo Stato specifico senza pooling con altri Stati. La regola previene il cherry picking: impedisce di compensare imposte estere "alte" di uno Stato (es. Germania al 30%) con il margine non utilizzato di uno Stato "basso" (es. Irlanda al 12,5%), ottenendo un credito superiore alla quota italiana effettiva.
Quali imposte estere sono accreditabili ex art. 165 TUIR?
Sono accreditabili le imposte estere "pagate a titolo definitivo" sui redditi prodotti all'estero. La definitività esclude: (a) versamenti provvisori (acconti, ritenute non ancora compensate); (b) imposte oggetto di contenzioso pendente nel paese estero (fino al passaggio in giudicato); (c) versamenti rimborsabili in tutto o in parte (es. crediti d'imposta per ricerca, agevolazioni, ammortamenti accelerati con rimborso); (d) imposte calcolate ma non pagate. Sono accreditabili solo le imposte sul reddito (income taxes), non altre imposte (es. property taxes, sales taxes, capital taxes specifiche). Il credito è calcolato nella dichiarazione del periodo d'imposta cui appartiene il reddito estero, a condizione che il pagamento avvenga prima della presentazione della dichiarazione (c. 4); altrimenti si applica il c. 7 (recupero in periodi successivi).
Come funzionano il carry-back e il carry-forward del foreign tax credit?
I commi 5-7 dell'art. 165 TUIR disciplinano i meccanismi di gestione dell'eccedenza di imposta estera rispetto alla quota di credito utilizzabile nel periodo: (1) Carry-back (riporto indietro): l'eccedenza può essere utilizzata nei periodi d'imposta precedenti (entro un limite temporale tipicamente 8 periodi) fino a concorrenza dell'eventuale eccedenza di quota italiana non utilizzata in quei periodi. (2) Carry-forward (riporto avanti): l'eccedenza può essere utilizzata negli otto periodi d'imposta successivi, sempre fino a concorrenza della quota italiana attribuibile ai redditi esteri. Il meccanismo realizza il principio di conservazione del valore fiscale delle imposte estere: l'eccedenza non si "perde" definitivamente ma può essere "salvata" in periodi precedenti o successivi. La gestione richiede una contabilità del FTC per ciascuno Stato.
Come si coordina l'art. 165 TUIR con le convenzioni internazionali e con la branch exemption?
L'art. 165 si coordina con le convenzioni internazionali (oltre 100 in vigore), che prevedono di norma uno dei due metodi: (a) metodo del credito (tax credit), coincidente con l'art. 165; (b) metodo dell'esenzione (exemption), meno frequente, con esenzione dei redditi esteri dalla tassazione italiana ma senza credito. Le convenzioni prevalgono in caso di conflitto (art. 169 TUIR). Per la branch exemption (art. 168-ter TUIR), il foreign tax credit non si applica ai redditi delle stabili organizzazioni estere esenti: la società italiana sceglie tra regime ordinario di tassazione mondiale + FTC ex art. 165 (default) e branch exemption (opzionale per cinque anni minimi, esenzione redditi S.O. estere senza FTC). La scelta dipende dall'aliquota effettiva del paese estero rispetto a quella italiana.
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