Indice
- L'articolo 152 TUIR (ex art. 113) disciplina il regime fiscale della stabile organizzazione (S.O. o branch) delle società e degli enti commerciali non residenti che svolgono attività in Italia. Il reddito della stabile organizzazione è determinato in base agli utili e perdite ad essa riferibili, secondo le disposizioni della Sezione I del Capo II del Titolo II TUIR (regole IRES).
- La determinazione del reddito avviene sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche (salvo l'emissione di strumenti finanziari ammessi a mercati regolamentati UE o diffusi tra il pubblico ex art. 116 TUF). Il rendiconto è il "bilancio" della branch.
- Ai fini del c. 1, la stabile organizzazione si considera entità separata e indipendente, svolgente le medesime o analoghe attività in condizioni identiche o similari. È il "functionally separate entity approach" introdotto dal D.Lgs. 147/2015 (decreto internazionalizzazione), coerente con le linee guida OCSE post-BEPS sull'attribuzione di profitti alle stabili organizzazioni.
- Il regime tiene conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati dalla stabile organizzazione, applicando il principio di arm's length (libera concorrenza) alle transazioni infragruppo tra la branch e la casa madre o altre entità del gruppo. Le operazioni interne sono trattate come transazioni indipendenti per finalità fiscali italiane.
- Per la stabile organizzazione si applicano le regole di transfer pricing (art. 110 c. 7 TUIR), la disciplina degli interessi passivi ATAD (art. 96 TUIR), il regime delle operazioni straordinarie, e il coordinamento con il regime di branch exemption ex art. 168-ter TUIR (esenzione opzionale dei redditi delle S.O. estere di società italiane, regime speculare).
- L'articolo, in vigore dal 7 ottobre 2015 nella sua attuale formulazione (riformato dall'art. 7 D.Lgs. 147/2015), allinea la disciplina italiana alle linee guida OCSE BEPS sull'attribuzione di profitti alle S.O. e contribuisce a fornire tax certainty alle multinazionali estere operanti in Italia attraverso stabili organizzazioni.
Testo dell'articoloVigente
Art. 152 TUIR – Reddito di società ed enti commerciali non residenti derivante da attività svolte nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione (ex art. 113)
In vigore dal 07/10/2015
Modificato da: Decreto legislativo del 14/09/2015 n. 147 Articolo 7
“1. Per le societa’ e gli enti commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il reddito della stabile organizzazione e’ determinato in base agli utili e alle perdite ad essa riferibili, e secondo le disposizioni della Sezione I, del Capo II, del Titolo II, sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, salva quella della emissione di strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea ovvero diffusi tra il pubblico di cui all’articolo 116 testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58.
2. Ai fini del comma 1, la stabile organizzazione si considera entita’ separata e indipendente, svolgente le medesime o analoghe attivita’, in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati. Il fondo di dotazione alla stessa riferibile e’ determinato in piena conformita’ ai criteri definiti in sede OCSE, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati (1).
3. I componenti di reddito attribuibili alle stabili organizzazioni relativamente alle transazioni e alle operazioni tra la stabile organizzazione e l’entita’ cui la medesima appartiene sono determinati ai sensi dell’articolo 110, comma 7.
4. Le disposizioni del presente articolo si applicano anche alle societa’ commerciali di tipo diverso da quelli regolati nel codice civile (2).”
(1) Per i metodi di calcolo del fondo di dotazione vedasi l’art. 7, comma 3 decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147.
(2) Articolo così sostituito dall’art. 7, comma 1, lett. b) decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente articolo vedasi l’art. 7, comma 4 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.
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Commento
L'articolo 152 TUIR: il regime fiscale della stabile organizzazione
L'articolo 152 del TUIR (ex art. 113) costituisce la norma cardine del regime fiscale della stabile organizzazione (S.O., o "branch") in Italia di società ed enti commerciali non residenti. La disposizione, in vigore dal 7 ottobre 2015 nella sua attuale formulazione (riformata dall'art. 7 D.Lgs. 14 settembre 2015 n. 147 - "decreto internazionalizzazione"), realizza un radicale aggiornamento della precedente disciplina, allineandola alle linee guida OCSE post-BEPS sull'attribuzione di profitti alle stabili organizzazioni.
La norma è centrale per il diritto tributario internazionale italiano: definisce il regime di tassazione delle multinazionali estere che operano in Italia attraverso una "branch" piuttosto che attraverso una controllata italiana. La sua applicazione richiede una conoscenza integrata della disciplina interna, delle convenzioni OCSE, dei principi di transfer pricing, della contabilità aziendale e dei principi contabili italiani e internazionali.
La nozione di stabile organizzazione: rinvio all'art. 162 TUIR
L'art. 152 presuppone la nozione di stabile organizzazione, definita dall'art. 162 TUIR (recepimento della definizione del Modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni). In sintesi, una stabile organizzazione è una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività. La definizione comprende:
(a) Stabile organizzazione "materiale": sede di direzione, succursale, ufficio, officina, laboratorio, miniera, cantiere di costruzione (oltre 12 mesi di durata), etc.
(b) Stabile organizzazione "personale": agente dipendente che opera in Italia con poteri di concludere abitualmente contratti in nome dell'impresa estera (con eccezione per gli agenti indipendenti).
(c) Stabile organizzazione "digitale": introdotta da modifiche normative successive (D.L. 50/2017, D.L. 119/2018, L. 145/2018), per cogliere le specificità delle attività digitali transfrontaliere.
L'esistenza della S.O. è il presupposto soggettivo dell'art. 152: solo le società estere che operano in Italia attraverso una S.O. sono soggette al regime di determinazione del reddito ex art. 152. Le società estere che operano in Italia senza S.O. tassano i redditi ex art. 151 (regole categoriali ordinarie).
Il principio cardine: utili e perdite riferibili alla S.O.
Il comma 1 dell'art. 152 stabilisce che il reddito della stabile organizzazione è determinato in base agli utili e alle perdite ad essa riferibili, e secondo le disposizioni della Sezione I del Capo II del Titolo II TUIR (regole IRES per società di capitali residenti). La regola realizza l'equiparazione fiscale della S.O. a una società italiana: le regole di determinazione del reddito d'impresa (artt. 81-142 TUIR), gli ammortamenti, gli accantonamenti, i regimi specifici (PEX, transfer pricing, etc.) si applicano alla S.O. come si applicherebbero a una società italiana indipendente.
L'identificazione degli utili e delle perdite "riferibili" alla S.O. è la questione tecnica più complessa del regime: occorre attribuire alla branch i ricavi, i costi, gli ammortamenti, gli accantonamenti, le componenti finanziarie che le competono in funzione delle attività effettivamente svolte e delle risorse impiegate.
Il rendiconto economico e patrimoniale
La determinazione del reddito della S.O. avviene sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche. Il rendiconto è di fatto un "bilancio" della branch, redatto autonomamente secondo i principi italiani:
(a) OIC (Organismo Italiano di Contabilità) per le S.O. di società equivalenti a SRL/SPA italiane non quotate;
(b) IFRS per le S.O. di società equivalenti a quotate o emittenti strumenti finanziari ammessi a mercati regolamentati UE o diffusi tra il pubblico ex art. 116 TUF.
L'eccezione per le società quotate (esenzione dall'obbligo di applicare i principi italiani) consente alle S.O. di multinazionali quotate di redigere il rendiconto anche con i principi internazionali (IFRS), evitando il "double reporting" rispetto al bilancio consolidato della casa madre.
Il rendiconto è il presupposto operativo della determinazione del reddito d'impresa della S.O.: dalla rappresentazione contabile delle operazioni e delle posizioni patrimoniali si parte per calcolare il reddito imponibile applicando le rettifiche fiscali previste dal TUIR.
Il "functionally separate entity approach"
Il c. 2 dell'art. 152 introduce il principio cardine del nuovo regime post-2015: la stabile organizzazione si considera entità separata e indipendente, svolgente le medesime o analoghe attività in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati.
È il "functionally separate entity approach" (FSEA) elaborato dall'OCSE nel rapporto sull'attribuzione di profitti alle S.O. (2008, aggiornato 2010). Il principio prevede che, ai fini della determinazione del reddito attribuibile alla branch:
(1) Identificazione delle funzioni "people" della S.O.: analisi delle attività significative svolte dal personale della branch (Significant People Functions, SPF).
(2) Attribuzione di asset, rischi e capitale alla S.O. in coerenza con le SPF identificate.
(3) Riconoscimento di transazioni infragruppo ("dealings") tra la S.O. e la casa madre o altre entità del gruppo, da remunerare a valori di mercato.
(4) Applicazione del transfer pricing (art. 110 c. 7 TUIR) alle transazioni infragruppo, secondo il principio di arm's length (libera concorrenza).
L'FSEA realizza una "ficção" giuridica: la S.O. è trattata come una società italiana indipendente, anche se giuridicamente non lo è. La finzione consente l'applicazione del transfer pricing alle operazioni interne (tra branch e casa madre, tipicamente per servizi, finanziamenti, royalties, beni materiali ceduti o utilizzati), garantendo coerenza con il principio di arm's length.
Il transfer pricing della stabile organizzazione
Il regime della S.O. richiede l'applicazione delle regole di transfer pricing ex art. 110 c. 7 TUIR alle transazioni infragruppo che la coinvolgono:
(a) Servizi: la casa madre presta servizi alla S.O. (es. management fees, IT support, R&D, marketing) → la S.O. deve riconoscere un costo di mercato per tali servizi (deducibile dal reddito italiano).
(b) Finanziamenti: la casa madre finanzia la S.O. con capitale o debito → la S.O. deve riconoscere interessi passivi di mercato per il debito (con applicazione delle limitazioni ex art. 96 TUIR ATAD).
(c) Royalties: la casa madre concede alla S.O. l'uso di marchi, brevetti, know-how → la S.O. deve riconoscere royalties di mercato come costo deducibile.
(d) Beni materiali: la casa madre cede o trasferisce beni alla S.O. → la S.O. deve riconoscere il costo di mercato (con eventuali implicazioni di plusvalenze in capo alla casa madre).
La documentazione di transfer pricing della S.O. è essenziale per evitare contestazioni dell'Agenzia delle Entrate. Il D.M. 14 maggio 2018 sui requisiti documentali del transfer pricing (Master File e Local File) si applica anche alle S.O. di società estere operanti in Italia.
Il coordinamento con altri istituti
Il regime dell'art. 152 si coordina con altri istituti del TUIR e del diritto tributario internazionale:
(1) Branch exemption (art. 168-ter TUIR): regime opzionale "speculare" per le S.O. estere di società italiane. La società italiana può optare per l'esenzione dei redditi delle proprie S.O. estere (rinunciando al foreign tax credit), in alternativa al regime ordinario di tassazione mondiale con credito.
(2) Interessi passivi ATAD (art. 96 TUIR): le limitazioni alla deducibilità degli interessi passivi (30% ROL) si applicano alla S.O. con specifiche modalità.
(3) Operazioni straordinarie: la trasformazione, fusione, scissione che coinvolgono la S.O. seguono regole specifiche (es. exit tax, neutralità o tassazione delle plusvalenze).
(4) CFC riformato (artt. 167-168 TUIR post-ATAD): le regole CFC si applicano alle controllate estere ma non alle S.O., che restano nel regime "branch" ordinario.
(5) Pillar Two (D.Lgs. 209/2023): per i grandi gruppi (ricavi > 750 milioni euro), la global minimum tax al 15% si applica anche ai redditi delle S.O.
La riforma 2015 e il contesto BEPS
La riforma dell'art. 152 ad opera del D.Lgs. 147/2015 ha allineato la disciplina italiana alle linee guida OCSE BEPS (Base Erosion and Profit Shifting, progetto OCSE/G20 lanciato nel 2013 e culminato nei rapporti 2015). In particolare, il BEPS Action 7 (prevenzione dell'elusione artificiosa dello status di stabile organizzazione) e l'Authorised OECD Approach sull'attribuzione di profitti alle S.O. hanno costituito i punti di riferimento della riforma italiana.
La riforma ha contribuito a fornire tax certainty alle multinazionali estere operanti in Italia attraverso S.O., riducendo il rischio di contenziosi sull'attribuzione dei profitti. Strumenti di tax certainty integrativi (Advance Pricing Agreement ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973, interpelli sui nuovi investimenti, ruling internazionali) consentono alle imprese di concordare preventivamente con l'Agenzia delle Entrate i criteri di attribuzione del reddito alla S.O.
Per il commercialista che assiste multinazionali estere con S.O. in Italia, l'art. 152 TUIR richiede una consulenza integrata che combini diritto tributario internazionale, transfer pricing, contabilità aziendale, principi OCSE BEPS, normativa UE. La materia è in costante evoluzione e richiede una formazione continua sui nuovi sviluppi normativi e di prassi.
Prassi e linee guida
Circolare · n. 18/E del 2021
Agenzia delle Entrate
Disciplina della stabile organizzazione in Italia di societa' non residenti dopo le modifiche all'art. 152 TUIR introdotte dal D.Lgs. 147/2015. La stabile organizzazione e' considerata entita' separata e indipendente e il suo reddito si determina sulla base di un apposito rendiconto economico-patrimoniale, secondo le regole IRES delle imprese residenti.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itCircolare · n. 25/E del 16 giugno 2004
Agenzia delle Entrate
Chiarimenti applicativi sulla riforma IRES con riferimento ai soggetti non residenti, inclusa la determinazione del reddito della stabile organizzazione ex art. 152 TUIR. Illustra il principio di attrazione e i criteri di attribuzione di costi e ricavi alla branch italiana.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Come si determina il reddito della stabile organizzazione ex art. 152 TUIR?
L'art. 152 c. 1 TUIR stabilisce che il reddito della stabile organizzazione (S.O.) è determinato in base agli utili e alle perdite ad essa riferibili, secondo le disposizioni della Sezione I del Capo II del Titolo II TUIR (regole IRES per società di capitali residenti). La determinazione avviene sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti con le medesime caratteristiche (OIC per non quotate, IFRS per quotate). La regola realizza l'equiparazione fiscale della S.O. a una società italiana: le regole IRES si applicano alla branch come si applicherebbero a una società italiana indipendente.
Cos'è il "functionally separate entity approach" introdotto dall'art. 152 c. 2 TUIR?
Il "functionally separate entity approach" (FSEA), introdotto dal D.Lgs. 147/2015 in coerenza con le linee guida OCSE post-BEPS, prevede che la stabile organizzazione si consideri entità separata e indipendente, svolgente le medesime o analoghe attività in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati. Il principio prevede: (1) identificazione delle Significant People Functions (SPF) della S.O.; (2) attribuzione di asset, rischi e capitale alla S.O. coerentemente con le SPF; (3) riconoscimento di transazioni infragruppo ("dealings") tra S.O. e casa madre, da remunerare a valori di mercato; (4) applicazione del transfer pricing alle transazioni infragruppo (arm's length).
Quali sono le transazioni infragruppo rilevanti per la stabile organizzazione?
Le tipiche transazioni infragruppo della S.O. sono: (a) servizi prestati dalla casa madre alla S.O. (management fees, IT support, R&D, marketing), la S.O. riconosce un costo di mercato deducibile; (b) finanziamenti dalla casa madre alla S.O., la S.O. riconosce interessi passivi di mercato (con applicazione limitazioni ATAD ex art. 96 TUIR); (c) royalties per uso di marchi/brevetti/know-how concessi dalla casa madre, la S.O. riconosce royalties di mercato come costo deducibile; (d) beni materiali ceduti o trasferiti dalla casa madre alla S.O., la S.O. riconosce il costo di mercato. Tutte le transazioni sono soggette al transfer pricing ex art. 110 c. 7 TUIR e al D.M. 14 maggio 2018 sui requisiti documentali (Master File e Local File).
Quale rendiconto deve redigere la stabile organizzazione di una società estera in Italia?
Ai sensi dell'art. 152 c. 1 TUIR, la S.O. deve redigere un apposito rendiconto economico e patrimoniale secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche: (a) OIC (Organismo Italiano di Contabilità) per le S.O. di società equivalenti a SRL/SPA italiane non quotate; (b) IFRS per le S.O. di società equivalenti a quotate o emittenti strumenti finanziari ammessi a mercati regolamentati UE o diffusi tra il pubblico ex art. 116 TUF. Il rendiconto è il "bilancio" autonomo della branch, da cui parte la determinazione del reddito d'impresa applicando le rettifiche fiscali del TUIR. L'eccezione per le società quotate evita il "double reporting" rispetto al bilancio consolidato della casa madre.
Come si coordina il regime della stabile organizzazione con la branch exemption ex art. 168-ter TUIR?
L'art. 152 TUIR disciplina la S.O. di società estere in Italia (regime "in-bound"); l'art. 168-ter TUIR disciplina, in maniera speculare, la S.O. estera di società italiane (regime "out-bound"). La branch exemption ex art. 168-ter è un regime opzionale: la società italiana può optare per l'esenzione dei redditi delle proprie S.O. estere (rinunciando al foreign tax credit), in alternativa al regime ordinario di tassazione mondiale con credito. Le regole di determinazione del reddito attribuibile alla S.O. sono comuni (functionally separate entity approach), ma il trattamento fiscale è opposto: tassazione integrale per le branch in Italia di società estere; esenzione per le branch estere di società italiane (se opzione esercitata). Per i grandi gruppi (>750 mln) si applica il Pillar Two (D.Lgs. 209/2023).
Vedi anche