Indice
- L'articolo 151 TUIR (ex art. 112) apre il Capo IV del Titolo II dedicato alla disciplina fiscale delle società ed enti commerciali non residenti (art. 73 c. 1 lett. d) TUIR). Il reddito complessivo di tali soggetti è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva.
- I redditi prodotti nel territorio dello Stato sono individuati con rinvio all'art. 23 TUIR: redditi fondiari (immobili in Italia), di capitale (corrisposti da soggetti residenti), di lavoro autonomo o dipendente (svolto in Italia), d'impresa (derivante da stabile organizzazione), diversi (relativi a beni in Italia o a operazioni svolte in Italia).
- I redditi sono determinati secondo le disposizioni del Titolo I relative alle categorie nelle quali rientrano (regole per persone fisiche), ad eccezione dei redditi d'impresa di cui all'art. 23 c. 1 lett. e) TUIR (derivanti da stabile organizzazione), ai quali si applicano le specifiche disposizioni dell'art. 152 TUIR (regime della stabile organizzazione).
- Dal reddito complessivo si deducono gli oneri indicati all'art. 10 c. 1 lett. a) e g) TUIR: canoni, livelli, censi e altri oneri reali sugli immobili (lett. a); contributi a ONG di cooperazione internazionale (lett. g, nei limiti del 2% del reddito complessivo dichiarato).
- In caso di rimborso degli oneri dedotti, le somme corrispondenti concorrono a formare il reddito complessivo del periodo d'imposta nel quale l'ente ha conseguito il rimborso (regola di simmetria fiscale, omologa a quelle degli artt. 146-147 per gli enti residenti).
- L'articolo, in vigore dal 7 ottobre 2015 nella sua attuale formulazione (riformato dall'art. 7 D.Lgs. 147/2015 - "decreto internazionalizzazione"), realizza il principio della tassazione su base territoriale dei soggetti non residenti (source-based taxation), in coerenza con i principi del diritto tributario internazionale e dei modelli OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni.
Testo dell'articoloVigente
Art. 151 TUIR – Reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non residenti (ex art. 112)
In vigore dal 07/10/2015
Modificato da: Decreto legislativo del 14/09/2015 n. 147 Articolo 7
“1. Il reddito complessivo delle societa’ e degli enti commerciali non residenti di cui alla lettera d) del comma 1 dell’articolo 73 e’ formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, ad esclusione di quelli esenti da imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva.
2. Si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi indicati nell’articolo 23.
3. Tali redditi, ad eccezione dei redditi d’impresa di cui all’articolo 23, comma 1, lettera e), ai quali si applicano le disposizioni di cui al successivo articolo 152, concorrono a formare il reddito complessivo e sono determinati secondo le disposizioni del Titolo I, relative alle categorie nelle quali rientrano. Dal reddito complessivo si deducono gli oneri indicati all’articolo 10, comma 1, lettere a) e g). In caso di rimborso degli oneri dedotti ai sensi del presente articolo, le somme corrispondenti concorrono a formare il reddito complessivo del periodo di imposta nel quale l’ente ha conseguito il rimborso. Si applicano le disposizioni dell’articolo 101, comma 6.
4. Dall’imposta lorda si detrae fino alla concorrenza del suo ammontare un importo pari al diciannove per cento degli oneri indicati alle lettere a), g), h), h-bis), i), i-bis), e i-quater) del comma 1, dell’articolo 15. In caso di rimborso di oneri per i quali si e’ fruito della detrazione l’imposta dovuta, per il periodo nel quale la societa’ o l’ente ha conseguito il rimborso e’ aumentata di un importo pari al diciannove per cento dell’onere rimborsato.
5. Per le societa’ commerciali di tipo diverso da quelli regolati nel codice civile si applicano le disposizioni di cui al commi 1, 2 e 3 (1).”
(1) Articolo così sostituito dall’art. 7, comma 1 lett. a) decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente articolo vedasi l’art. 7, comma 4 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.
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Commento
L'articolo 151 TUIR: la tassazione su base territoriale dei non residenti
L'articolo 151 del TUIR (ex art. 112 ante riforma 2003) costituisce la norma di apertura del Capo IV del Titolo II del TUIR, dedicato alla disciplina fiscale delle società ed enti commerciali non residenti che producono redditi nel territorio italiano. La disposizione, in vigore dal 7 ottobre 2015 nella sua attuale formulazione (riformata dall'art. 7 D.Lgs. 14 settembre 2015 n. 147 - "decreto internazionalizzazione"), realizza il principio della tassazione su base territoriale (source-based taxation) dei soggetti non residenti.
La norma è centrale per il diritto tributario internazionale italiano: definisce il perimetro di tassazione delle multinazionali estere che operano in Italia attraverso stabili organizzazioni, immobili, partecipazioni, attività di lavoro autonomo o altre forme di presenza economica. La sua corretta applicazione richiede il coordinamento integrato con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, con la disciplina UE delle libertà fondamentali, con i regimi speciali di settore.
Il principio della tassazione territoriale: comma 1
Il comma 1 dell'art. 151 stabilisce il principio cardine: il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non residenti di cui all'art. 73 c. 1 lett. d) TUIR è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato. Sono esclusi:
(a) i redditi esenti dall'imposta (per esenzioni specifiche, regimi convenzionali, esclusioni di legge);
(b) i redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta (ritenuta "definitiva" che esaurisce l'obbligo tributario);
(c) i redditi soggetti a imposta sostitutiva.
La regola realizza un netto contrasto rispetto al principio di tassazione mondiale (world-wide income principle) che si applica ai soggetti residenti (art. 73 c. 1 lett. a-c TUIR). Per i soggetti residenti, l'IRES si applica sull'intero reddito ovunque prodotto; per i non residenti, solo sul reddito prodotto nel territorio italiano.
La distinzione riflette la logica della sovranità fiscale: ciascuno Stato tassa pienamente i propri residenti (presupposto soggettivo), mentre tassa i non residenti solo nei limiti del collegamento territoriale con il proprio territorio (presupposto oggettivo). Le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni regolano il coordinamento tra i due principi, evitando duplicazioni e lacune di tassazione.
I redditi prodotti nel territorio dello Stato: rinvio all'art. 23 TUIR
Il comma 2 dell'art. 151 individua i redditi prodotti nel territorio dello Stato con rinvio all'art. 23 TUIR. La disposizione richiamata è di importanza fondamentale per il diritto tributario internazionale italiano: identifica le tipologie di reddito che presentano un sufficiente "collegamento territoriale" con l'Italia per giustificare la tassazione dei soggetti non residenti.
L'art. 23 TUIR considera prodotti in Italia, tra l'altro:
(a) Redditi fondiari di immobili siti nel territorio dello Stato.
(b) Redditi di capitale corrisposti da soggetti residenti (es. interessi, dividendi distribuiti da società italiane).
(c) Redditi di lavoro dipendente per attività svolte nel territorio dello Stato.
(d) Redditi di lavoro autonomo per attività svolte nel territorio dello Stato.
(e) Redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni.
(f) Redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che vi si trovano.
Per ciascuna categoria, il TUIR specifica criteri di territorialità (luogo di svolgimento dell'attività, ubicazione del bene, residenza del soggetto erogante, etc.). La corretta qualificazione del reddito come "prodotto in Italia" è il presupposto per l'applicazione dell'art. 151.
La determinazione dei redditi: regole categoria per categoria
Il comma 3 dell'art. 151 stabilisce che i redditi prodotti in Italia concorrono a formare il reddito complessivo e sono determinati secondo le disposizioni del Titolo I del TUIR (regole per persone fisiche), relative alle categorie nelle quali rientrano. Si applicano quindi:
(a) Per i redditi fondiari: gli artt. 25-43 TUIR (rendita catastale, locazioni, etc.).
(b) Per i redditi di capitale: gli artt. 44-48 TUIR (interessi, dividendi, etc.).
(c) Per i redditi di lavoro dipendente: gli artt. 49-52 TUIR (retribuzioni, fringe benefits, etc.).
(d) Per i redditi di lavoro autonomo: gli artt. 53-54 TUIR (compensi, costi inerenti, etc.).
(e) Per i redditi diversi: gli artt. 67-71 TUIR (plusvalenze immobiliari, redditi occasionali, etc.).
L'eccezione riguarda i redditi d'impresa di cui all'art. 23 c. 1 lett. e) TUIR (derivanti da stabile organizzazione), per i quali si applicano le specifiche disposizioni dell'art. 152 TUIR (regime della stabile organizzazione, riformato dal D.Lgs. 147/2015).
L'eccezione è giustificata dalla complessità della disciplina della stabile organizzazione: la determinazione del reddito attribuibile alla "branch" italiana di una società estera richiede regole specifiche (functionally separate entity approach, transfer pricing della stabile organizzazione, regole sulla deducibilità delle spese di sede, etc.) che esulano dal regime ordinario di determinazione del reddito d'impresa.
Gli oneri deducibili: rinvio selettivo all'art. 10 TUIR
Il c. 3 dell'art. 151 prevede che dal reddito complessivo si deducano gli oneri indicati all'art. 10 c. 1 lett. a) e g) TUIR:
Lett. a), canoni, livelli, censi e altri oneri reali gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi a consorzi obbligatori per legge. La deducibilità rileva per le società estere che possiedono immobili in Italia soggetti a oneri reali o a contributi consortili.
Lett. g), contributi, donazioni e oblazioni erogati a favore di ONG riconosciute idonee ai sensi della L. 49/1987 (e succ. L. 125/2014) per la cooperazione internazionale, nei limiti del 2% del reddito complessivo dichiarato. La deducibilità rileva per le società estere che effettuano erogazioni liberali coerenti con specifiche finalità di pubblica utilità.
L'elenco è tassativo: rispetto al regime degli enti non commerciali residenti (art. 146 TUIR, che ammette anche la lett. f - oneri da funzioni elettorali), il regime dei non residenti è più restrittivo. La selezione riflette la specifica natura del soggetto: ente non commerciale residente vs. società commerciale non residente.
La simmetria del rimborso degli oneri
Il c. 3 dell'art. 151 introduce la regola di simmetria fiscale: in caso di rimborso degli oneri dedotti ai sensi dell'art. 151, le somme corrispondenti concorrono a formare il reddito complessivo del periodo d'imposta nel quale l'ente ha conseguito il rimborso. La regola è omologa a quella degli artt. 146 e 147 TUIR per gli enti residenti.
La logica è la stessa: la deduzione del costo iniziale richiede la tassazione del successivo recupero, garantendo coerenza temporale e quantitativa del trattamento fiscale. La regola si applica sia per le persone fisiche sia per gli enti non commerciali sia per le società/enti commerciali non residenti, realizzando un'uniformità sistematica del principio di simmetria.
Il coordinamento con le convenzioni internazionali
L'art. 151 TUIR si coordina con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni stipulate dall'Italia con i principali partner economici (oltre 100 convenzioni in vigore). Le convenzioni, basate sul Modello OCSE, regolano il diritto di tassazione di ciascun Stato sui redditi prodotti dai non residenti, con criteri specifici per:
(1) Redditi immobiliari: tassazione esclusiva o concorrente nello Stato di ubicazione dell'immobile.
(2) Redditi d'impresa: tassazione nello Stato della stabile organizzazione (con specifici criteri di attribuzione del reddito).
(3) Dividendi, interessi, royalties: aliquote di ritenuta convenzionali ridotte rispetto a quelle interne (es. 10-15% per dividendi, 5-15% per interessi, 0-10% per royalties).
(4) Plusvalenze: tassazione nello Stato di residenza del cedente (con eccezioni per immobili e partecipazioni qualificate in società immobiliari).
(5) Lavoro dipendente: regola dei 183 giorni nello Stato della prestazione, con varianti.
Le convenzioni prevalgono sull'art. 151 TUIR in caso di conflitto, ai sensi dell'art. 169 TUIR (più favorevole nei limiti del trattato). Il commercialista che assiste una società estera operante in Italia deve quindi sempre verificare l'eventuale convenzione applicabile e la sua coordinazione con la disciplina interna.
Il coordinamento con il diritto UE
L'art. 151 TUIR deve inoltre essere applicato in coerenza con i principi del diritto dell'Unione Europea, in particolare con le libertà fondamentali (libera circolazione di capitali, libera prestazione di servizi, libertà di stabilimento). La giurisprudenza della Corte di Giustizia UE ha sviluppato una ricca casistica sull'applicazione delle libertà ai regimi fiscali nazionali sui redditi di non residenti, imponendo agli Stati membri di non discriminare i contribuenti UE rispetto ai propri residenti senza giustificazione obiettiva.
Esempi di coordinamento con il diritto UE: la disciplina della tassazione delle plusvalenze immobiliari di società UE; la deducibilità di spese inerenti alla produzione del reddito italiano per soggetti UE; il regime di esenzione "madre-figlia" sui dividendi infragruppo (Direttiva 2011/96/UE); il regime di esenzione su interessi e royalties infragruppo (Direttiva 2003/49/UE).
Le novità del D.Lgs. 147/2015 (decreto internazionalizzazione)
La versione dell'art. 151 in vigore dal 7 ottobre 2015 incorpora le modifiche del D.Lgs. 14 settembre 2015 n. 147 ("decreto internazionalizzazione"), che ha riformato significativamente la disciplina dei soggetti non residenti. Le principali modifiche:
(1) Ridefinizione della stabile organizzazione (art. 152 TUIR): introduzione del "functionally separate entity approach" coerente con i nuovi standard OCSE BEPS.
(2) Coordinamento con le linee guida OCSE BEPS: prevenzione dell'erosione della base imponibile e del trasferimento dei profitti.
(3) Tax certainty: introduzione di strumenti come gli Advance Pricing Agreement, gli interpelli internazionali, i ruling preventivi.
La riforma del 2015 si è poi integrata con le successive modifiche del D.Lgs. 142/2018 (recepimento ATAD) e del D.Lgs. 209/2023 (Pillar Two), formando un quadro normativo articolato che richiede al commercialista una formazione continua e una conoscenza integrata del diritto tributario internazionale italiano.
Prassi e linee guida
Risposta a interpello · n. 251 del 11 maggio 2022
Agenzia delle Entrate
L'Agenzia chiarisce, ai fini dell'art. 151 TUIR, le modalita' di determinazione del reddito complessivo delle societa' ed enti commerciali non residenti dotati di stabile organizzazione in Italia, con riferimento al principio della separata entita' fiscale della stabile organizzazione introdotto dalla riforma del D.Lgs. 147/2015.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Come si determina il reddito complessivo delle società ed enti commerciali non residenti ex art. 151 TUIR?
L'art. 151 c. 1 TUIR (ex art. 112) stabilisce che il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non residenti (art. 73 c. 1 lett. d TUIR) è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. La regola realizza il principio della tassazione su base territoriale (source-based taxation): a differenza dei residenti tassati sul reddito mondiale (world-wide income), i non residenti sono tassati solo sul reddito che presenta un collegamento territoriale con l'Italia. La disposizione, riformata dal D.Lgs. 147/2015, è coordinata con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni e con il diritto UE.
Quali redditi si considerano prodotti nel territorio dello Stato ex art. 151 TUIR?
L'art. 151 c. 2 TUIR rinvia all'art. 23 TUIR per l'individuazione dei redditi prodotti nel territorio dello Stato: (a) redditi fondiari di immobili siti in Italia; (b) redditi di capitale corrisposti da soggetti residenti (interessi, dividendi); (c) redditi di lavoro dipendente per attività svolte in Italia; (d) redditi di lavoro autonomo per attività svolte in Italia; (e) redditi d'impresa derivanti da attività esercitate in Italia mediante stabili organizzazioni; (f) redditi diversi derivanti da attività svolte in Italia o da beni che vi si trovano. Per ciascuna categoria il TUIR specifica criteri di territorialità (luogo dell'attività, ubicazione del bene, residenza del soggetto erogante). La corretta qualificazione del reddito come "prodotto in Italia" è il presupposto per l'applicazione dell'art. 151.
Come si determinano le singole categorie di reddito di un non residente?
L'art. 151 c. 3 TUIR stabilisce che i redditi prodotti in Italia sono determinati secondo le disposizioni del Titolo I del TUIR (regole per persone fisiche) relative alle categorie nelle quali rientrano: artt. 25-43 per i redditi fondiari; artt. 44-48 per i redditi di capitale; artt. 49-52 per il lavoro dipendente; artt. 53-54 per il lavoro autonomo; artt. 67-71 per i redditi diversi. L'eccezione riguarda i redditi d'impresa di cui all'art. 23 c. 1 lett. e) TUIR (da stabile organizzazione), ai quali si applicano le specifiche disposizioni dell'art. 152 TUIR (regime della stabile organizzazione, riformato dal D.Lgs. 147/2015 con il "functionally separate entity approach" coerente con i nuovi standard OCSE BEPS).
Quali oneri sono deducibili dal reddito complessivo di una società non residente ex art. 151 TUIR?
L'art. 151 c. 3 TUIR ammette la deduzione dei soli oneri di cui all'art. 10 c. 1 lett. a) e g) TUIR: (a) canoni, livelli, censi e altri oneri reali sugli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo (rilevanti per società estere con immobili in Italia soggetti a oneri reali o contributi consortili); (g) contributi a ONG di cooperazione internazionale ex L. 49/1987 e L. 125/2014, nei limiti del 2% del reddito complessivo dichiarato. L'elenco è tassativo: rispetto al regime degli enti non commerciali residenti (art. 146 TUIR, che ammette anche la lett. f - oneri da funzioni elettorali), il regime dei non residenti è più restrittivo, riflettendo la specifica natura del soggetto. In caso di rimborso degli oneri dedotti, le somme corrispondenti concorrono a formare il reddito complessivo del periodo del rimborso (regola di simmetria).
Come si coordina l'art. 151 TUIR con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni?
L'art. 151 TUIR si coordina con oltre 100 convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni stipulate dall'Italia, basate sul Modello OCSE. Le convenzioni regolano il diritto di tassazione su: redditi immobiliari (Stato di ubicazione); redditi d'impresa (Stato della stabile organizzazione); dividendi/interessi/royalties (aliquote ridotte di ritenuta); plusvalenze (Stato di residenza del cedente, con eccezioni); lavoro dipendente (regola 183 giorni). Le convenzioni prevalgono sull'art. 151 TUIR in caso di conflitto, ex art. 169 TUIR. Il commercialista che assiste una società estera operante in Italia deve sempre verificare la convenzione applicabile e la sua coordinazione con la disciplina interna. Va inoltre considerato il diritto UE (libertà fondamentali, direttive madre-figlia 2011/96 e interessi-royalties 2003/49) e il Pillar Two (D.Lgs. 209/2023) per i grandi gruppi.
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