Indice
- L'articolo 153 TUIR (ex art. 112) disciplina il reddito complessivo degli enti non commerciali non residenti di cui all'art. 73 c. 1 lett. d) TUIR. Il reddito è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva.
- I redditi prodotti nel territorio dello Stato sono individuati con rinvio all'art. 23 TUIR (medesimo criterio dell'art. 151 per le società commerciali non residenti). La regola realizza il principio della tassazione su base territoriale per gli enti non commerciali esteri.
- I redditi sono determinati secondo le disposizioni del Titolo I TUIR (regole per persone fisiche), ad eccezione dei redditi d'impresa di cui all'art. 23 c. 1 lett. e) TUIR (derivanti da stabile organizzazione), ai quali si applicano le specifiche disposizioni dell'art. 152 TUIR (regime stabile organizzazione post-riforma 2015).
- Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione del reddito d'impresa che concorre a formarlo, gli oneri indicati all'art. 10 c. 1 lett. a) e g) TUIR (canoni reali immobiliari e contributi a ONG di cooperazione). Si applica anche la disposizione dell'art. 146 c. 1 secondo periodo (rimborso degli oneri dedotti → tassazione delle somme rimborsate).
- Il comma 4 introduce una detrazione d'imposta del 19% dall'imposta lorda, fino alla concorrenza del suo ammontare, per gli oneri indicati alle medesime lettere dell'art. 15 TUIR ammissibili per gli enti non commerciali residenti (art. 147 TUIR). La regola realizza un'integrazione sistemica tra il regime degli enti non commerciali residenti (artt. 143-150) e quello degli enti non commerciali non residenti (art. 153).
- L'articolo, in vigore dal 7 ottobre 2015 nella sua attuale formulazione (riformato dall'art. 7 D.Lgs. 147/2015 - decreto internazionalizzazione), si coordina con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni e con il diritto UE. Per gli enti non commerciali non residenti UE, la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE garantisce la non discriminazione rispetto agli enti residenti.
Testo dell'articoloVigente
Art. 153 TUIR – Reddito complessivo degli enti non commerciali non residenti (ex art. 112) (1)
In vigore dal 07/10/2015
Modificato da: Decreto legislativo del 14/09/2015 n. 147 Articolo 7
“1. Il reddito complessivo delle societa’ e degli enti non commerciali non residenti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), e’ formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, ad esclusione di quelli esenti da imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva.
2. Si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi indicati nell’articolo 23.
3. Il reddito complessivo degli enti non commerciali e’ determinato secondo le disposizioni del Titolo I, ad eccezione dei redditi d’impresa di cui all’articolo 23, comma 1, lettera e), ai quali si applicano le disposizioni dell’articolo 152. Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione del reddito d’impresa che concorre a formarlo, gli oneri indicati all’articolo 10, comma 1, lettere a) e g). Si applica la disposizione dell’articolo 146, comma 1, secondo periodo.
4. Dall’imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo ammontare, un importo pari al diciannove per cento degli oneri indicati all’articolo 15, comma 1, lettere a), g), h), h-bis), i), i-bis) e i-quater). La detrazione spetta a condizione che i predetti oneri non siano deducibili nella determinazione del reddito d’impresa che concorre a formare il reddito complessivo. Si applica la disposizione dell’articolo 147, comma 1, terzo periodo.
5. Agli enti non commerciali che esercitano attivita’ commerciali mediante stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, si applicano l’articolo 144, comma 5, e l’articolo 152.
6. Sono altresi’ deducibili:
a) le erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, di altri enti pubblici e di associazioni e di fondazioni private legalmente riconosciute, le quali, senza scopo di lucro, svolgono o promuovono attivita’ dirette alla tutela del patrimonio ambientale, effettuate per l’acquisto, la tutela e la valorizzazione delle cose indicate all’articolo 139, comma 1, lettere a) e b), del decreto legislativo 29 ottobre 1999, n. 490, facenti parte degli elenchi di cui all’articolo 140, comma 1, del medesimo decreto legislativo o assoggettati al vincolo della inedificabilita’ in base ai piani di cui all’articolo 149 dello stesso decreto legislativo e al decreto-legge 27 giugno 1985, n. 312, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1985, n. 431, ivi comprese le erogazioni destinate all’organizzazione di mostre e di esposizioni, nonche’ allo svolgimento di studi e ricerche aventi ad oggetto le cose anzidette; il mutamento di destinazione degli immobili indicati alla lettera c) del presente comma, senza la preventiva autorizzazione del Ministro dell’ambiente, e della tutela del territorio, come pure il mancato assolvimento degli obblighi di legge per consentire l’esercizio del diritto di prelazione dello Stato sui beni immobili vincolati, determina la indeducibilita’ delle spese dal reddito. Il Ministro dell’ambiente e della tutela del territorio da’ immediata comunicazione ai competenti uffici tributari delle violazioni che comportano la decadenza dalle agevolazioni; dalla data di ricevimento della comunicazione iniziano a decorrere i termini per il pagamento dell’imposta e dei relativi accessori;
b) le erogazioni liberali in denaro a favore di organismi di gestione di parchi e riserve naturali, terrestri e marittimi, statali e regionali, e di ogni altra zona di tutela speciale paesistico-ambientale come individuata dalla vigente disciplina, statale e regionale, nonche’ gestita dalle associazioni e fondazioni private indicate alla lettera a), effettuate per sostenere attivita’ di conservazione, valorizzazione, studio, ricerca e sviluppo dirette al conseguimento delle finalita’ di interesse generale cui corrispondono tali ambiti protetti;
c) le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione e alla protezione degli immobili vincolati ai sensi del decreto legislativo 29 ottobre 1999, n. 490, facenti parte degli elenchi di cui all’articolo 140, comma 1 del medesimo decreto legislativo o assoggettati al vincolo della inedificabilita’ in base ai piani di cui all’articolo 149 dello stesso decreto legislativo, e al decreto-legge 27 giugno 1985, n. 312, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1985, n. 431.
7. Il Ministro dell’ambiente e la tutela del territorio e la regione, secondo le rispettive attribuzioni e competenze, vigilano sull’impiego delle erogazioni di cui alle lettere a), b) e c) del comma 6 del presente articolo effettuate a favore di soggetti privati, affinche’ siano perseguiti gli scopi per i quali le erogazioni stesse sono state accettate dai beneficiari e siano rispettati i termini per l’utilizzazione concordati con gli autori delle erogazioni. Detti termini possono essere prorogati una sola volta dall’autorita’ di vigilanza, per motivi non imputabili ai beneficiari.”
(1) Articolo così sostituito dall’art. 7, comma 1, lett. c) decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente articolo vedasi l’art. 7, comma 4 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.
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Commento
L'articolo 153 TUIR: la tassazione degli enti non commerciali esteri
L'articolo 153 del TUIR (ex art. 112) disciplina la tassazione su base territoriale degli enti non commerciali non residenti che producono redditi nel territorio italiano. La disposizione, in vigore dal 7 ottobre 2015 nella sua attuale formulazione (riformata dall'art. 7 D.Lgs. 147/2015 - "decreto internazionalizzazione"), realizza un'integrazione sistemica tra il regime dei non residenti (Capo IV del Titolo II) e il regime degli enti non commerciali (Capo III dello stesso Titolo).
La norma è centrale per i soggetti del Terzo Settore internazionale che operano in Italia: fondazioni filantropiche estere con immobili in Italia, ONG estere con sedi operative italiane, enti religiosi non residenti con beni immobili nel territorio dello Stato, associazioni internazionali con presenza in Italia. La sua applicazione richiede il coordinamento con le convenzioni internazionali, con il diritto UE (libertà fondamentali) e con la disciplina settoriale del Codice del Terzo Settore.
Il principio della tassazione territoriale: comma 1
Il comma 1 dell'art. 153 stabilisce il principio cardine: il reddito complessivo degli enti non commerciali non residenti di cui all'art. 73 c. 1 lett. d) TUIR è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva.
La regola è simmetrica a quella dell'art. 151 TUIR per le società commerciali non residenti: per i non residenti vale la source-based taxation, contrapposta al world-wide income principle dei residenti. La tassazione si limita ai redditi che presentano un sufficiente collegamento territoriale con l'Italia.
L'art. 73 c. 1 lett. d) TUIR include nella categoria gli "altri enti non residenti" che non hanno sede legale né sede dell'amministrazione né l'oggetto principale dell'attività in Italia. La nozione è ampia: vi rientrano associazioni, fondazioni, enti religiosi, comitati, e ogni altro ente non commerciale costituito secondo l'ordinamento di un altro Stato (UE o extra-UE).
I redditi prodotti nel territorio dello Stato: comma 2
Il comma 2 rinvia all'art. 23 TUIR per l'individuazione dei redditi prodotti nel territorio dello Stato (medesimo criterio dell'art. 151 per le società commerciali non residenti). Per gli enti non commerciali non residenti, le tipologie di reddito tipicamente rilevanti sono:
(a) Redditi fondiari di immobili siti in Italia (caso tipico per fondazioni filantropiche estere che possiedono immobili nel territorio dello Stato).
(b) Redditi di capitale corrisposti da soggetti residenti (interessi, dividendi distribuiti da società italiane).
(c) Redditi diversi derivanti da attività occasionali svolte in Italia o da plusvalenze immobiliari (cessione di immobili italiani).
(d) Redditi d'impresa derivanti da attività commerciali secondarie esercitate in Italia mediante stabile organizzazione (caso meno frequente per gli enti non commerciali, ma possibile).
I redditi di lavoro non sono direttamente attribuibili agli enti (in quanto soggetti a tassazione in capo ai lavoratori dipendenti o autonomi), ma rilevano per gli adempimenti del sostituto d'imposta eventualmente svolti dall'ente in Italia.
La determinazione dei redditi: regole categoriali e stabile organizzazione
Il comma 3 dell'art. 153 stabilisce che il reddito complessivo è determinato secondo le disposizioni del Titolo I TUIR (regole per persone fisiche), ad eccezione dei redditi d'impresa di cui all'art. 23 c. 1 lett. e) (da stabile organizzazione), per i quali si applicano le specifiche disposizioni dell'art. 152 TUIR (regime della stabile organizzazione, riformato dal D.Lgs. 147/2015 con il "functionally separate entity approach").
L'eccezione è significativa: anche per gli enti non commerciali non residenti, l'eventuale stabile organizzazione in Italia determina il reddito d'impresa attribuibile alla branch secondo le sofisticate regole del transfer pricing e dell'attribuzione di profitti (art. 152). Il regime è omologo a quello delle società commerciali con S.O. in Italia: l'ente non commerciale estero deve redigere il rendiconto della S.O., applicare le regole di arm's length alle operazioni infragruppo, etc.
Per le altre categorie di reddito (fondiari, di capitale, diversi), valgono le regole ordinarie del Titolo I TUIR senza specificità.
Gli oneri deducibili e la regola di non doppia deduzione
Il c. 3 dell'art. 153 ammette la deduzione, dal reddito complessivo, degli oneri indicati all'art. 10 c. 1 lett. a) e g) TUIR (canoni reali immobiliari e contributi a ONG di cooperazione internazionale), se non sono deducibili nella determinazione del reddito d'impresa che concorre a formarlo (regola di non doppia deduzione, omologa a quella dell'art. 146 TUIR per gli enti non commerciali residenti).
Si applica inoltre la disposizione dell'art. 146 c. 1 secondo periodo, che disciplina la simmetria fiscale del rimborso: in caso di rimborso degli oneri dedotti, le somme corrispondenti concorrono a formare il reddito complessivo del periodo nel quale l'ente ha conseguito il rimborso.
Le regole degli oneri deducibili realizzano un'integrazione sistemica con il regime degli enti non commerciali residenti: l'ente non commerciale non residente, pur tassato su base territoriale, beneficia delle stesse deduzioni dell'ente non commerciale residente per oneri di analoga natura. La regola riflette la posizione "non commerciale" del soggetto, indipendentemente dalla residenza.
La detrazione d'imposta del 19%: comma 4
Il comma 4 dell'art. 153 introduce una detrazione d'imposta del 19% dall'imposta lorda, fino alla concorrenza del suo ammontare, per gli oneri indicati alle medesime lettere dell'art. 15 TUIR ammissibili per gli enti non commerciali residenti (art. 147 TUIR): a), g), h), h-bis), i), i-bis), i-quater), i-octies). La regola realizza un'integrazione perfetta tra art. 153 (per non residenti) e art. 147 (per residenti), garantendo parità di trattamento sostanziale tra enti non commerciali residenti e non residenti per le erogazioni liberali e gli altri oneri detraibili.
Esempio: una fondazione filantropica estera che possiede un immobile in Italia ed effettua erogazioni liberali a favore di una ONLUS italiana per 10.000 euro: detrazione del 19% = 1.900 euro, da sottrarre dall'IRES dovuta sui redditi italiani della fondazione (es. reddito fondiario dell'immobile).
La regola realizza una tutela del Terzo Settore internazionale: gli enti non commerciali esteri che operano in Italia (anche solo possedendo immobili o effettuando erogazioni liberali) godono di un trattamento agevolato simmetrico a quello degli enti residenti. La parità di trattamento è inoltre richiesta dal diritto UE (libertà fondamentali) per gli enti UE.
Il coordinamento con le convenzioni internazionali e con il diritto UE
L'art. 153 TUIR si coordina con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni stipulate dall'Italia. Le convenzioni regolano il diritto di tassazione su:
(1) Redditi immobiliari: tassazione concorrente nello Stato di ubicazione (Italia) e nello Stato di residenza dell'ente, con attribuzione di credito d'imposta o esenzione nell'altro Stato.
(2) Dividendi e interessi: aliquote di ritenuta convenzionali ridotte rispetto a quelle interne.
(3) Redditi d'impresa da S.O.: tassazione esclusiva nello Stato della stabile organizzazione (Italia).
Per gli enti non commerciali non residenti UE, la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE ha sviluppato un'articolata casistica sul principio di non discriminazione: gli Stati membri non possono trattare gli enti non commerciali UE in modo meno favorevole rispetto ai propri residenti senza giustificazione obiettiva. Casi rilevanti riguardano: (a) il riconoscimento di esenzioni e detrazioni anche agli enti UE; (b) la deducibilità delle erogazioni liberali a favore di enti UE; (c) il regime di esenzione su dividendi distribuiti a enti UE qualificati.
Il coordinamento con il Codice del Terzo Settore
Il D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore) ha introdotto specifiche disposizioni per gli enti del Terzo Settore non residenti che operano in Italia. In particolare, l'art. 4 c. 4 CTS prevede che gli enti del Terzo Settore costituiti come associazioni, fondazioni e altri enti possono iscriversi al RUNTS anche se non residenti, purché l'attività sia svolta principalmente nel territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione (sede secondaria, succursale).
Per gli enti UE/SEE riconosciuti come ETS in Italia, si applicano le regole agevolative del CTS (art. 79 e ss.) congiuntamente con l'art. 153 TUIR. Per gli enti extra-UE, l'iscrizione al RUNTS è soggetta a verifiche più stringenti, in particolare sulla coerenza dell'attività estera con le finalità del Terzo Settore italiano.
Profili applicativi: gestione operativa e adempimenti
Sul piano operativo, l'art. 153 TUIR richiede al commercialista che assiste un ente non commerciale non residente:
(1) Identificazione dei redditi prodotti in Italia: redditi fondiari da immobili italiani, redditi di capitale corrisposti da soggetti residenti, eventuali redditi d'impresa da stabili organizzazioni, redditi diversi.
(2) Determinazione delle singole categorie di reddito secondo le regole del Titolo I TUIR (con regole specifiche dell'art. 152 per le S.O.).
(3) Applicazione degli oneri deducibili (art. 10 c. 1 lett. a e g TUIR) e delle detrazioni d'imposta (art. 15 TUIR selettivamente).
(4) Coordinamento con la convenzione internazionale applicabile (verificare lo Stato di residenza dell'ente e la convenzione tra Italia e tale Stato).
(5) Eventuale iscrizione al RUNTS come ETS, se l'ente svolge attività di Terzo Settore in Italia attraverso una stabile organizzazione e soddisfa i requisiti del CTS.
(6) Adempimenti dichiarativi: presentazione del Modello Redditi Enti non commerciali (sezione non residenti), calcolo IRES sui redditi italiani, eventuali altre imposte applicabili (IMU su immobili, IVA su operazioni rilevanti).
Prassi e linee guida
Circolare · n. 18/E del 27 dicembre 2021
Agenzia delle Entrate
Circolare ATAD n. 1: chiarimenti in tema di societa controllate estere e relativa tassazione. L'Agenzia illustra il rapporto tra il principio di tassazione dei redditi prodotti nel territorio dello Stato (art. 153 TUIR per le societa non residenti) e le nuove regole CFC, con particolare riferimento agli obblighi dichiarativi e ai criteri di territorialita.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Come si determina il reddito complessivo degli enti non commerciali non residenti ex art. 153 TUIR?
L'art. 153 c. 1 TUIR (ex art. 112) stabilisce che il reddito complessivo degli enti non commerciali non residenti (art. 73 c. 1 lett. d TUIR) è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, ad esclusione di quelli esenti e di quelli soggetti a ritenuta a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. La regola realizza il principio della tassazione su base territoriale (source-based taxation), simmetrico a quello dell'art. 151 TUIR per le società commerciali non residenti. I redditi sono individuati con rinvio all'art. 23 TUIR e determinati secondo le disposizioni del Titolo I TUIR, ad eccezione dei redditi d'impresa da stabile organizzazione, per i quali si applica l'art. 152 TUIR.
Quali oneri sono deducibili dal reddito di un ente non commerciale non residente?
L'art. 153 c. 3 TUIR ammette la deduzione, se non già deducibili nella determinazione del reddito d'impresa che concorre a formarlo, degli oneri di cui all'art. 10 c. 1 lett. a) e g) TUIR: (a) canoni, livelli, censi e altri oneri reali sugli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo; (g) contributi a ONG di cooperazione internazionale (L. 49/1987, L. 125/2014), nei limiti del 2% del reddito complessivo. Si applica anche l'art. 146 c. 1 secondo periodo (regola di simmetria fiscale del rimborso): in caso di rimborso degli oneri dedotti, le somme corrispondenti concorrono al reddito complessivo del periodo del rimborso. La disciplina è omologa a quella dell'art. 146 TUIR per gli enti non commerciali residenti.
Come funziona la detrazione d'imposta del 19% dell'art. 153 c. 4 TUIR?
L'art. 153 c. 4 TUIR introduce una detrazione del 19% dall'imposta lorda, fino alla concorrenza del suo ammontare, per gli oneri indicati alle medesime lettere dell'art. 15 TUIR ammissibili per gli enti non commerciali residenti (art. 147 TUIR): a), g), h), h-bis), i), i-bis), i-quater), i-octies). La regola realizza un'integrazione perfetta tra art. 153 (non residenti) e art. 147 (residenti), garantendo parità di trattamento sostanziale per le erogazioni liberali (a Stato per cultura, beni culturali, attività artistiche, spettacolo, ONLUS, APS, scuole) e per gli interessi su mutui ipotecari sull'abitazione principale. Esempio: fondazione estera con immobile in Italia che effettua erogazione liberale di 10.000 euro a una ONLUS italiana → detrazione 1.900 euro dall'IRES sui redditi italiani.
Come si coordina l'art. 153 TUIR con le convenzioni internazionali e con il diritto UE?
L'art. 153 TUIR si coordina con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni stipulate dall'Italia, che regolano il diritto di tassazione su redditi immobiliari (Stato di ubicazione, con eventuale credito o esenzione nell'altro Stato), dividendi/interessi (aliquote ridotte di ritenuta), redditi d'impresa da S.O. (Stato della stabile organizzazione). Per gli enti non commerciali UE, la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE garantisce la non discriminazione: gli Stati membri non possono trattare gli enti UE in modo meno favorevole dei propri residenti senza giustificazione. Casi rilevanti: riconoscimento di esenzioni e detrazioni agli enti UE; deducibilità delle erogazioni liberali a favore di enti UE; regime "madre-figlia" su dividendi; regime interessi-royalties.
Un ente non commerciale estero può iscriversi al RUNTS come ETS?
Sì. L'art. 4 c. 4 D.Lgs. 117/2017 (CTS) prevede che gli enti del Terzo Settore costituiti come associazioni, fondazioni e altri enti possono iscriversi al RUNTS (Registro Unico Nazionale del Terzo Settore) anche se non residenti, purché l'attività sia svolta principalmente nel territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione (sede secondaria, succursale). Per gli enti UE/SEE riconosciuti come ETS in Italia, si applicano le regole agevolative del CTS (artt. 79 e ss.) congiuntamente con l'art. 153 TUIR. Per gli enti extra-UE, l'iscrizione al RUNTS è soggetta a verifiche più stringenti, in particolare sulla coerenza dell'attività estera con le finalità del Terzo Settore italiano e sulla effettività della stabile organizzazione in Italia.
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