Art. 73 TUIR — Soggetti passivi IRES: società ed enti residenti

Art. 73 TUIR – Soggetti passivi (ex art. 87) (2)

In vigore dal 29/12/2023

Modificato da: Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 Articolo 2

Nota:Ai sensi dell’articolo 1, comma 436, della legge 30 dicembre 2024, n. 207 (legge di bilancio 2025), in attesa dell’attuazione dei principi e criteri direttivi di cui all’articolo 6, comma 1, lettera a), della legge 9 agosto 2023, n. 111, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, il reddito d’impresa dichiarato dalle societa’ e dagli enti di cui al presente articolo, comma 1, lettere a), b) e d), puo’ essere assoggettato all’aliquota di cui all’articolo 77 del medesimo testo unico ridotta di 4 punti percentuali, al ricorrere delle condizioni ivi stabilite. Si veda anche quanto disposto dai successivi commi da 437 a 444.

“1. Sono soggetti all’imposta sul reddito delle societa’:

a) le societa’ per azioni e in accomandita per azioni, le societa’ a responsabilita’ limitata, le societa’ cooperative e le societa’ di mutua assicurazione, nonche’ le societa’ europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le societa’ cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;(1)(4)

b) gli enti pubblici e privati diversi dalle societa’, nonche’ i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attivita’ commerciali;(4)

c) gli enti pubblici e privati diversi dalle societa’, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attivita’ commerciale nonche’ gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato;(3)

d) le societa’ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalita’ giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

2. Tra gli enti diversi dalle societa’, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e autonomo. Tra le societa’ e gli enti di cui alla lettera d) del comma 1 sono comprese anche le societa’ e le associazioni indicate nell’articolo 5. Nei casi in cui i beneficiari del trust siano individuati, i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell’atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali.

3. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le societa’ e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la societa’ o l’ente nel suo complesso. Per gestione ordinaria si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la societa’ o l’ente nel suo complesso. Gli organismi di investimento collettivo del risparmio si considerano residenti se istituiti in Italia. Si considerano altresi’ residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari del trust sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprieta’ di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonche’ vincoli di destinazione sugli stessi.

4. L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente e’ determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attivita’ essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.

5. In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente e’ determinato in base all’attivita’ effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti. .

5-bis. Salvo prova contraria, si considerano altresi’ residenti nel territorio dello Stato le societa’ ed enti che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa :

a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;

b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

5-ter. Ai fini della verifica della sussistenza del controllo di cui al comma 5-bis, rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. Ai medesimi fini, per le persone fisiche si tiene conto anche dei voti spettanti ai familiari di cui all’articolo 5, comma 5.

5-quater. Salvo prova contraria, si considerano residenti nel territorio dello Stato le societa’ o enti il cui patrimonio sia investito in misura prevalente in quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio immobiliari, e siano controllati direttamente o indirettamente, per il tramite di societa’ fiduciarie o per interposta persona, da soggetti residenti in Italia. Il controllo e’ individuato ai sensi dell’articolo 2359, commi primo e secondo, del codice civile, anche per partecipazioni possedute da soggetti diversi dalle societa’.

5-quinquies. I redditi degli organismi di investimento collettivo del risparmio istituiti in Italia, diversi dagli organismi di investimento collettivo del risparmio immobiliari, e di quelli con sede in Lussemburgo, gia’ autorizzati al collocamento nel territorio dello Stato, di cui all’articolo 11-bis del decreto-legge 30 settembre 1983, n. 512, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 novembre 1983, n. 649, e successive modificazioni, sono esenti dalle imposte sui redditi purche’ il fondo o il soggetto incaricato della gestione sia sottoposto a forme di vigilanza prudenziale. Le ritenute operate sui redditi di capitale sono a titolo definitivo. Non si applicano le ritenute previste dai commi 2 e 3 dell’articolo 26 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e successive modificazioni, sugli interessi ed altri proventi dei conti correnti e depositi bancari, e le ritenute previste dai commi 3-bis e 5 del medesimo articolo 26 e dall’articolo 26-quinquies del predetto decreto nonche’ dall’articolo 10-ter della legge 23 marzo 1983, n. 77, e successive modificazioni.”

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(1) Vedi art. 11 D.L. 34 30/04/2019.

(2) Vedi comma 574, 696 e ss. art. 1 L. 160 del 27/12/2019.

(3) Vedi comma 3-ter art. 35 D.L. n. 18 17/03/2020. Vedi anche comma 44 e ss. art. 1 L. 178 30/12/2020.

(4) Vedi anche art. 110 D.L. 104 14/08/2020.

Commento del professionista

sull’articolo 73 del TUIR, la prima cosa che emerge con molta chiarezza è che siamo davanti a una norma fondamentale per l’IRES, perché serve a individuare chi sono i soggetti passivi, cioè chi deve applicare le regole dell’imposta e versarla .

Il legislatore parte da una classificazione molto netta e individua quattro grandi categorie di soggetti. Da un lato ci sono le società di capitali residenti, quindi S.p.A., S.r.l., cooperative e mutue assicuratrici. Poi ci sono gli enti, pubblici e privati, diversi dalle società, e i trust residenti, ma qui si introduce una distinzione importante: bisogna capire se svolgono o meno attività commerciale in via esclusiva o principale .

Infatti, gli enti si dividono in due gruppi: quelli che hanno come attività principale l’attività commerciale e quelli che invece non ce l’hanno. Questa distinzione è centrale perché determina il regime fiscale applicabile. Infine, la quarta categoria è quella delle società ed enti non residenti, che comunque rientrano nel perimetro dell’IRES per i redditi rilevanti in Italia .

Già da questa prima impostazione si capisce un punto molto importante: la platea dei soggetti IRES è estremamente ampia, al punto che il testo stesso sottolinea che, in generale, quasi tutti i soggetti giuridici rientrano nell’imposta, con poche eccezioni . Le esclusioni principali sono le società di persone, che funzionano per trasparenza, lo Stato e alcuni enti pubblici specifici, e il GEIE, che non è soggetto passivo perché il reddito viene imputato direttamente ai membri .

Entrando più nel dettaglio degli enti diversi dalle società, il testo insiste su un aspetto fondamentale: per capire in quale categoria rientrano bisogna analizzare l’oggetto esclusivo o principale e verificare se l’attività commerciale è prevalente oppure no . Questo significa che non basta guardare la forma giuridica dell’ente, ma serve un’indagine sostanziale sulla sua attività concreta.

Il concetto di oggetto principale viene chiarito: è l’attività essenziale per realizzare gli scopi dell’ente . E se mancano statuto o atto costitutivo, allora si guarda direttamente all’attività effettivamente svolta. Questo vale sempre per gli enti non residenti e, in generale, quando manca una base formale chiara .

Un altro passaggio importante riguarda proprio i soggetti non residenti. Qui il legislatore stabilisce che rientrano comunque nell’IRES, ma per individuarne la natura bisogna guardare all’attività svolta in Italia e alle caratteristiche concrete dell’ente, non solo alla forma giuridica estera . Questo porta a una valutazione molto sostanziale.

Sempre sul tema della residenza, il testo introduce una regola generale molto rilevante: una società o un ente si considera residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta, ha nel territorio dello Stato la sede legale, oppure la sede di direzione effettiva, oppure la gestione principale . Quindi non conta solo dove è formalmente costituita, ma soprattutto dove si prendono le decisioni e si gestisce l’attività.

Su questo punto il documento sviluppa molto il tema dell’esterovestizione. Si vuole evitare che una società venga localizzata formalmente all’estero solo per evitare le imposte, quando in realtà la gestione avviene in Italia. Per questo motivo si dà rilievo agli elementi concreti e sostanziali, secondo il principio della prevalenza della sostanza sulla forma .

Collegato a questo, il legislatore introduce delle presunzioni di residenza: alcune società estere si considerano residenti in Italia, salvo prova contraria, se sono controllate da soggetti residenti oppure se hanno organi amministrativi composti prevalentemente da soggetti residenti . Anche qui si vede chiaramente la logica: evitare fenomeni elusivi e riportare a tassazione in Italia realtà che, di fatto, operano qui.

Un’altra presunzione riguarda le società il cui patrimonio è investito prevalentemente in determinati strumenti, come quote di organismi di investimento immobiliare, e che sono controllate da soggetti italiani . Anche in questo caso si tratta di una presunzione relativa, quindi superabile, ma che rafforza il controllo fiscale.

Il testo poi si sofferma su una categoria particolare: i trust. Il legislatore li ha espressamente inclusi tra i soggetti passivi IRES, riconoscendo loro una vera e propria soggettività tributaria . Anche qui si distingue tra trust commerciali e non commerciali, a seconda dell’attività svolta. Inoltre, se i beneficiari sono individuati, il reddito può essere imputato direttamente a loro, secondo le quote previste .

Dal punto di vista operativo, gli obblighi fiscali del trust sono adempiuti dal trustee, e il trust è soggetto anche agli obblighi contabili, con regole diverse a seconda che sia ente commerciale o meno . Viene anche chiarito che la disciplina si applica non solo ai trust in senso stretto, ma anche a istituti esteri analoghi, se hanno le stesse caratteristiche .

Un ulteriore tema trattato è quello degli organismi di investimento collettivo del risparmio. Questi rientrano tra i soggetti IRES, ma in certi casi beneficiano di un regime di esenzione, a condizione che siano sottoposti a vigilanza prudenziale . In assenza dei requisiti, invece, si applica la tassazione ordinaria.

Infine, il testo dedica spazio anche a particolari configurazioni organizzative, come i consorzi. Qui si distingue tra consorzi con autonoma soggettività, che possono essere soggetti passivi IRES, e consorzi interni, che invece sono semplici contratti tra imprenditori e non hanno autonomia fiscale .

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