Art. 72 TUIR: Presupposto dell’imposta

Commento

Commento del professionista

Una norma breve ma fondamentale

Chi si avvicina per la prima volta all’art. 72 del TUIR rimane colpito dalla sua essenzialità: un solo comma, pochissime parole. Eppure questa disposizione rappresenta la pietra angolare dell’intera imposta sul reddito delle società (IRES), esattamente come l’art. 1 TUIR lo è per l’IRPEF delle persone fisiche.

Il testo recita che il presupposto dell’IRES è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate dall’art. 6 TUIR. In questa formula apparentemente semplice si concentrano alcune delle questioni teoriche e pratiche più rilevanti del diritto tributario d’impresa.

Il “possesso” del reddito: non è quello che si pensa

Il primo termine su cui occorre soffermarsi è “possesso”. Un errore frequente è quello di assimilarlo al concetto civilistico di possesso ex art. 1140 c.c., che lo riconduce al potere di fatto sulla cosa. Quella definizione, nel contesto fiscale, è insufficiente e fuorviante.

In ambito tributario il possesso del reddito va inteso in senso più ampio e tecnico: rileva la relazione giuridica che intercorre tra il reddito e il soggetto passivo, la quale varia a seconda della categoria reddituale di riferimento. Non conta, quindi, la mera disponibilità finanziaria o materiale della ricchezza, ma la sua imputazione al soggetto secondo le regole giuridiche che governano ciascuna categoria reddituale.

Questo significa, in termini pratici, che una società può essere soggetta ad IRES anche su redditi che non ha ancora “toccato” materialmente, purché ne sia titolare secondo le regole di imputazione temporale previste dall’ordinamento fiscale. È una distinzione sottile ma di enorme rilevanza nella gestione della fiscalità d’impresa.

La nozione di reddito: una scelta consapevole del legislatore

Il secondo termine chiave è “reddito”. Anche qui il legislatore ha operato una scelta precisa, e vale la pena capirne le ragioni.

La dottrina economica ha elaborato nel tempo diverse concezioni di reddito, nessuna delle quali è stata recepita integralmente dal TUIR:

Il reddito prodotto è l’incremento di patrimonio riconducibile ad una specifica attività produttiva in un dato periodo. È il modello più legato al principio di capacità contributiva come espressione di contributo attivo all’economia.

Il reddito entrata comprende invece qualsiasi incremento patrimoniale, anche quello derivante da eventi eccezionali o aleatori (eredità, vincite, plusvalori da rivalutazione), prescindendo dal legame con un’attività produttiva.

Il reddito spesa teoria meno diffusa nel panorama normativo europeo tassa soltanto la parte del reddito destinata al consumo, esentando il risparmio, sul presupposto che si debba colpire ciò che il soggetto “sottrae” alla produzione e non ciò che vi contribuisce.

Il legislatore fiscale italiano non ha scelto nessuno di questi modelli in modo puro. Ha invece adottato un approccio pragmatico e tassativo: sono redditi imponibili ai fini IRES esclusivamente quelli che rientrano nelle categorie elencate dall’art. 6 TUIR. Tutto ciò che non vi rientra, per quanto economicamente rilevante, resta fuori dall’ambito impositivo.

Il rinvio all’art. 6 TUIR: un sistema “a fattispecie esclusiva”

Il cuore tecnico dell’art. 72 sta nel rinvio alle categorie reddituali dell’art. 6: redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente e autonomo, d’impresa, diversi. Per i soggetti IRES la categoria predominante è ovviamente quella del reddito d’impresa, che tendenzialmente assorbe tutte le altre (principio di attrazione).

Questa impostazione configura quella che in dottrina si chiama una disciplina “a fattispecie esclusiva”: l’imposta non può estendersi ad ipotesi non espressamente contemplate, garantendo certezza del diritto sia al contribuente nella pianificazione fiscale, sia all’Amministrazione finanziaria nell’attività di accertamento.

Si tratta di una scelta di politica legislativa precisa e coerente: rinunciare alla pretesa di tassare ogni forma di arricchimento possibile, in favore di un sistema prevedibile e ancorato a categorie giuridicamente definite.

Reddito in denaro e reddito in natura

L’art. 72 si riferisce espressamente sia ai redditi in denaro che a quelli in natura. La precisazione non è pleonastica.

Il reddito in natura comprende qualsiasi bene o servizio, diverso dal denaro, che incrementi la ricchezza del soggetto passivo: beni materiali, diritti, utilità di qualsiasi genere. La nozione è volutamente ampia e residuale, per evitare che la forma con cui si manifesta l’arricchimento piuttosto che la sua sostanza economica possa determinarne l’esclusione dall’imposizione.

Per attribuire a questi componenti un valore monetario oggettivo e coerente, il legislatore fiscale ricorre alla nozione di valore normale, disciplinata dall’art. 9 TUIR, che costituisce il parametro di riferimento per la valorizzazione delle utilità non espresse in denaro.

Il parallelismo con l’IRPEF e le differenze sostanziali

Come accennato, l’art. 72 TUIR è costruito in perfetta simmetria con l’art. 1 TUIR sull’IRPEF: stesso presupposto, stesso rinvio all’art. 6, stessa formula del “possesso in denaro o in natura”. Questo parallelismo non è casuale: riflette la scelta del legislatore della riforma del 2003 (D.Lgs. n. 344) di mantenere un’architettura impositiva unitaria per persone fisiche e società.

Le differenze, però, emergono nella disciplina applicativa. Per i soggetti IRES società di capitali, enti commerciali, enti non commerciali con attività d’impresa il reddito viene determinato secondo regole proprie, prevalentemente orientate al criterio della competenza economica e alla logica del bilancio civilistico come punto di partenza per le variazioni fiscali.

Perché questa norma conta nella pratica

Potrebbe sembrare un esercizio puramente teorico commentare una disposizione così scarna. In realtà, la corretta comprensione del presupposto IRES ha implicazioni pratiche concrete:

• Determina chi è soggetto passivo e su quale reddito

• Fissa il confine tra imponibile e non imponibile, con tutto ciò che ne deriva in termini di pianificazione fiscale legittima

• Costituisce la base per risolvere controversie interpretative su fattispecie atipiche o nuove (si pensi alle criptovalute, ai token, ai nuovi strumenti finanziari) che l’Amministrazione dovrà ricondurre o meno alle categorie dell’art. 6

In una stagione in cui il sistema tributario è chiamato a confrontarsi con forme di ricchezza sempre più eterogenee e sfuggenti, l’art. 72 TUIR con la sua formula essenziale rimane il punto di riferimento imprescindibile per stabilire dove inizia e dove finisce la pretesa impositiva dello Stato nei confronti delle società.

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