Art. 155 TUIR: Ambito soggettivo ed oggettivo

Commento

Commento del professionista

Inquadramento normativo e finalità dell’istituto

L’art. 155 del TUIR apre il Capo VI del Titolo II, dedicato alla “Determinazione della base imponibile per alcune imprese marittime”, e costituisce la porta d’accesso al regime della c.d. tonnage tax: un sistema di tassazione forfetaria del reddito derivante dall’utilizzo delle navi, alternativo al regime ordinario di determinazione analitica del reddito d’impresa.

L’istituto è stato introdotto nel nostro ordinamento dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, che ha recepito un modello già ampiamente diffuso in Europa, rispondendo a una richiesta di lunga data dell’industria armatoriale italiana. La ratio è chiara: ridurre le asimmetrie competitive tra la flotta italiana e quelle degli altri Stati membri dell’Unione europea, che da anni potevano contare su regimi fiscali più favorevoli e certi. Come recita la relazione governativa alla riforma del 2003, l’obiettivo era “incrementare la competitività del sistema produttivo adottando un modello fiscale omogeneo a quelli più efficienti in essere nei Paesi della UE”.

Rispetto all’altro regime agevolativo previsto per il settore armatoriale quello del Registro Internazionale, introdotto dal D.L. 30 dicembre 1997, n. 457, che consente la concorrenza del reddito navale alla formazione del reddito complessivo nella misura ridotta del 20% la tonnage tax si distingue per un elemento strutturale fondamentale: il reddito non è determinato analiticamente, ma in via forfetaria, parametrata al tonnellaggio della nave e ai giorni di effettivo utilizzo. Questo garantisce alle imprese certezza del carico impositivo e semplificazione degli adempimenti, con evidenti ricadute positive anche sul piano dell’occupazione e delle scelte di investimento nel settore.

Il quadro normativo si compone delle disposizioni degli artt. da 155 a 161 del TUIR e del decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 23 giugno 2005, che ne disciplina le modalità applicative. La cornice si è completata e modificata nel tempo, fino all’intervento più recente del D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192, che ha aggiornato la disciplina in vista della proroga del regime per il decennio 2024-2033, ottenuta con il via libera della Commissione Europea del 13 dicembre 2024 in tema di compatibilità con le norme sugli aiuti di Stato.

L’opzione per il regime: natura, durata e irrevocabilità

Il regime della tonnage tax non opera automaticamente ma richiede una scelta attiva da parte del contribuente, da esercitarsi mediante comunicazione all’Agenzia delle Entrate con la dichiarazione dei redditi presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale si intende applicare il regime.

La caratteristica più rilevante sotto il profilo gestionale è l’irrevocabilità decennale dell’opzione: una volta esercitata, la scelta vincola l’impresa per dieci esercizi sociali e si rinnova tacitamente per un ulteriore decennio alla scadenza, salvo revoca espressa secondo le stesse modalità previste per la comunicazione dell’opzione. Si tratta di un vincolo di notevole peso, che impone una valutazione prospettica attenta prima di aderire al regime, considerando l’evoluzione attesa della flotta, dei mercati e della redditività operativa. L’imprenditore che opta per la tonnage tax rinuncia alla possibilità di tornare al regime ordinario per un lungo arco temporale, il che significa accettare la tassazione forfetaria anche in fasi di bassa redditività, ma beneficiarne pienamente nelle fasi di alta marginalità.

Un aspetto di particolare rilievo pratico riguarda la portata soggettiva dell’opzione all’interno dei gruppi: l’opzione deve essere esercitata relativamente a tutte le navi aventi i requisiti previsti dalla norma, gestite dallo stesso gruppo di imprese, inteso come l’insieme composto dalla società controllante e dalle controllate ai sensi dell’art. 2359 c.c. Non è quindi possibile optare selettivamente per alcune navi del gruppo e tenere altre fuori dal regime, operando una scelta di convenienza nave per nave.

Le cause di decadenza: la novità del D.Lgs. 192/2024

Il D.Lgs. 192/2024 ha introdotto nell’art. 155 il comma 1-bis, che disciplina le cause di decadenza dall’opzione. La norma stabilisce che l’opzione non può essere esercitata e, se già esercitata, viene meno con effetto dal periodo d’imposta in corso per le imprese in stato di liquidazione o di scioglimento e per le imprese in difficoltà ai sensi dell’art. 2, punto 18, del Regolamento UE n. 651/2014 (c.d. Regolamento GBER).

L’obiettivo dichiarato è impedire che i benefici fiscali della tonnage tax vengano utilizzati da soggetti che non svolgono più un’attività marittima operativa, o che si trovino in situazioni finanziarie incompatibili con la logica di un regime di favore destinato a sostenere la competitività del settore. Sotto questo profilo, l’intervento è coerente con le condizioni poste dalla Commissione Europea per la proroga del regime nel decennio 2024-2033.

In parte la decadenza per le imprese in liquidazione era già prevista dall’art. 11, comma 3, del D.M. 23 giugno 2005, come confermato dall’Agenzia delle Entrate con la circ. 72/E/2007. La vera portata innovativa del comma 1-bis risiede nel rinvio alla nozione di “impresa in difficoltà” del Regolamento GBER, che include una serie di fattispecie specifiche: l’impresa che ha ricevuto aiuti per il salvataggio non ancora rimborsati, quella sottoposta a piano di ristrutturazione in corso, quella che ha perso più della metà del capitale sociale sottoscritto a causa di perdite cumulate (con esclusione delle PMI costituite da meno di tre anni), quella con un rapporto debito/patrimonio netto superiore a 7,5 e un indice di copertura degli interessi (EBITDA/interessi) inferiore a 1, e infine le imprese oggetto di procedura concorsuale per insolvenza. Si tratta di un elenco di situazioni per le quali la legge presume l’incompatibilità con il godimento del beneficio fiscale, e che impone alle imprese interessate un monitoraggio costante della propria situazione patrimoniale e finanziaria.

Ambito soggettivo: chi può optare

I soggetti legittimati ad esercitare l’opzione per la tonnage tax si articolano in tre categorie.

La prima comprende le società di capitali residenti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a), TUIR: società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione.

La seconda include le società di persone: società in nome collettivo e società in accomandita semplice ai sensi dell’art. 56, comma 1, TUIR.

La terza riguarda i soggetti non residenti che svolgono attività d’impresa in Italia mediante stabile organizzazione, ai sensi dell’art. 2 del D.M. 23 giugno 2005. Per questi ultimi tuttavia l’accesso al regime è subordinato alla verifica che i proventi derivanti dalla navigazione marittima siano effettivamente imponibili in Italia. L’art. 8 del Modello OCSE contro le doppie imposizioni prevede generalmente che gli utili da navigazione in traffico internazionale siano tassabili nello Stato in cui si trova la sede della direzione effettiva dell’impresa marittima. Ne consegue che il soggetto non residente potrà applicare la tonnage tax solo se la stabile organizzazione italiana rappresenta la sede della direzione effettiva, oppure in mancanza di tale requisito limitatamente ai proventi derivanti dal traffico interno, cioè tra porti situati nel territorio italiano.

Va ricordato, in ogni caso, che ai sensi dell’art. 73, comma 3, TUIR le società e gli enti la cui sede dell’amministrazione è situata in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta si considerano a tutti gli effetti fiscalmente residenti, con conseguente assoggettamento alla disciplina dei soggetti residenti.

Ambito oggettivo: le navi ammissibili

Passando al perimetro oggettivo, il regime si applica alle navi che soddisfano cumulativamente quattro requisiti.

Il primo è l’iscrizione nel Registro Internazionale di cui al D.L. 457/1997. Si tratta di un registro speciale istituito per incentivare il reimpiego della flotta mercantile sotto bandiera italiana, che prevede condizioni lavorative e contributive particolari. L’iscrizione avviene su specifica autorizzazione del Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti. Va precisato che, nonostante l’iscrizione nel Registro Internazionale, sono comunque escluse dalla tonnage tax le navi traghetto ro-ro e ro-ro pax adibite a traffici commerciali tra porti del territorio nazionale che non imbarchino esclusivamente personale italiano o comunitario, ai sensi dell’art. 7 del D.Lgs. 29 ottobre 2016, n. 221.

Il secondo requisito è il tonnellaggio minimo di 100 tonnellate di stazza netta. Il riferimento alla stazza netta anziché a quella lorda è significativo: essa misura la capacità volumetrica effettivamente utilizzabile per il trasporto di merci o passeggeri, escludendo gli spazi dedicati agli impianti e ai servizi della nave. È il parametro più idoneo a rappresentare la capacità commerciale dell’unità navale, ed è lo stesso adottato dagli altri regimi di tonnage tax europei.

Il terzo requisito riguarda la destinazione della nave ad attività specificamente indicate, che dopo il D.Lgs. 192/2024 si articolano come segue: trasporto merci; trasporto passeggeri; soccorso in mare e attività di assistenza marittima in alto mare; realizzazione e posa in opera di impianti offshore; rimorchio in mare, purché si tratti di una prestazione di trasporto e a condizione che più del 50% dell’attività annuale della nave costituisca trasporto marittimo, con il beneficio limitato a tale quota. Quest’ultima modifica introdotta dalla novella del 2024 e allineata alla disciplina del Registro Internazionale aggiornata dal D.L. 144/2022 ha chiarito definitivamente il trattamento delle navi rimorchiatore, escludendo dall’ambito agevolato la quota di attività non qualificabile come trasporto.

Il quarto requisito attiene alle modalità di utilizzo della nave: può accedere al regime il proprietario che arma e utilizza direttamente la nave, il conduttore a scafo nudo che la arma e la utilizza, e il noleggiatore (c.d. noleggio in) che prende a noleggio una nave già armata, a condizione che il tonnellaggio delle navi noleggiate non superi il 50% di quello complessivamente utilizzato. Questo limite percentuale è verificato per ciascun periodo d’imposta e per ogni società del gruppo. In caso di superamento, le ultime navi prese a noleggio in ordine temporale la cui stazza si presume abbia determinato l’eccedenza ricadono interamente nel regime ordinario. Va peraltro segnalato che, con riferimento alle navi di bandiera estera prese a noleggio, l’iscrizione nel Registro Internazionale italiano non è richiesta.

I requisiti oggettivi operano a livello di singola unità navale: la perdita anche di uno solo di essi comporta l’uscita di quella nave dal regime a partire dal giorno in cui si è verificato l’evento, con determinazione del reddito in via forfetaria sino a quel momento e in via analitica per il periodo residuo. La perdita dei requisiti in capo a una singola nave non pregiudica tuttavia l’applicazione del regime alle altre unità della flotta.

Le attività connesse, strumentali e complementari

Il comma 3 dell’art. 155 estende l’imponibile della tonnage tax anche ai redditi derivanti da attività direttamente connesse, strumentali e complementari a quelle marittime principali, svolte dal medesimo soggetto e tassativamente elencate dall’art. 6, comma 2, del D.M. 23 giugno 2005: gestione di cinema, bar e ristoranti a bordo; contratti di subappalto o franchising per attività ammissibili; gestione commerciale (prenotazione della capacità di carico, biglietteria passeggeri); servizi amministrativi e assicurativi connessi al trasporto; imbarco e sbarco passeggeri; carico e scarico merci; raggruppamento o suddivisione delle merci; fornitura di container; trasporti terrestri immediatamente antecedenti o successivi al trasporto marittimo, se venduti insieme alla prestazione principale.

Il D.Lgs. 192/2024 ha introdotto su questo punto due significative novità. La prima è un limite quantitativo: le entrate derivanti dalle attività accessorie non possono superare il 50% delle entrate totali di ciascuna nave ammissibile. Il termine “entrate totali” è atecnico e la dottrina ha già segnalato l’incertezza interpretativa: la lettura più convincente, coerente con la disciplina del Registro Internazionale, è quella di ricavi rilevati in contabilità. Non è ancora chiaro, in caso di superamento del limite, se venga esclusa solo la quota eccedente o l’intero ammontare delle attività accessorie, anche se la prima soluzione appare sistematicamente più corretta. La seconda novità è l’esclusione assoluta del trasporto terrestre di container dall’imponibile della tonnage tax, indipendentemente dal rispetto del limite del 50%. Si tratta di una previsione che ha suscitato critiche, per l’isolamento rispetto alla prassi degli altri ordinamenti europei e per la difficoltà pratica di separare la componente terrestre nelle operazioni di trasporto multimodale. Le attività di trasporto terrestre di container così escluse potranno in ogni caso beneficiare del regime del Registro Internazionale, laddove ne ricorrano i presupposti.

Il cap all’aiuto di Stato: il nuovo comma 3-bis

Sempre il D.Lgs. 192/2024 ha introdotto il comma 3-bis, che recepisce una condizione posta dalla Commissione Europea per la proroga del regime: il livello massimo dell’aiuto complessivo, tenuto conto anche di altre misure agevolative per le attività di trasporto marittimo, non può eccedere l’azzeramento delle imposte sul reddito delle società, delle tasse e dei contributi di sicurezza sociale dei marittimi. Si tratta di una disposizione a portata prevalentemente chiarificatrice, volta a rassicurare le istituzioni europee che il regime italiano non genera vantaggi fiscali superiori alla completa esenzione dall’IRES per le attività di trasporto marittimo.

Considerazioni conclusive

L’art. 155 TUIR disegna il perimetro entro cui le imprese armatoriali possono accedere a uno strumento di grandissima rilevanza pratica, capace di trasformare radicalmente il peso fiscale sulle attività marittime. La tonnage tax non è un’agevolazione marginale: è un regime alternativo strutturale, che consente una programmazione fiscale di lungo periodo grazie alla certezza del carico impositivo forfetario.

Le modifiche introdotte dal D.Lgs. 192/2024 hanno consentito di ottenere la proroga europea e di aggiornare la disciplina interna alle nuove linee guida comunitarie in materia di aiuti di Stato, ma non hanno realizzato quella revisione organica del regime che il settore auspicava da tempo. Restano aperti, in particolare, il tema del coordinamento sistematico con il Registro Internazionale che continua a basarsi su norme separate e parzialmente non allineate e quello dell’interpretazione delle nuove soglie quantitative sulle attività accessorie, su cui si attendono chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate. Per le imprese già in tonnage tax o che valutano l’ingresso nel regime, l’irrevocabilità decennale dell’opzione rende oggi più che mai necessaria un’analisi preventiva approfondita, anche alla luce delle nuove cause di decadenza legate alla definizione europea di “impresa in difficoltà”.

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