Indice
- L'articolo 158 TUIR disciplina il trattamento fiscale delle plusvalenze e minusvalenze sulle cessioni di navi in regime di Tonnage Tax (artt. 155-161 TUIR). Nel caso di cessione a titolo oneroso di navi rispetto alle quali è efficace l'opzione di cui all'art. 155, l'imponibile determinato ex art. 156 TUIR (base forfetaria) comprende anche la plusvalenza o minusvalenza realizzata.
- La regola realizza una "forfetizzazione" delle plusvalenze sulle navi in flotta operativa: anche le plusvalenze (di norma significative, vista la durabilità dei beni) sono assorbite nel reddito forfetario calcolato sul tonnellaggio, senza specifica tassazione analitica. La logica è coerente con la natura di "tassazione lump sum" del regime.
- Eccezione importante: per le navi già in proprietà dell'utilizzatore in un periodo d'imposta precedente all'esercizio dell'opzione, all'imponibile ex art. 156 TUIR deve essere aggiunto un ammontare pari al minore importo tra: (a) la plusvalenza latente (differenza tra valore normale della nave e costo non ammortizzato all'ultimo giorno dell'esercizio precedente all'opzione) e (b) la plusvalenza realizzata ex art. 86 TUIR.
- L'aggiunta non può essere inferiore alla plusvalenza latente diminuita dei redditi relativi alla nave oggetto di cessione determinati ex Tonnage Tax in ciascun periodo d'imposta intercorso. La regola complessa realizza la neutralizzazione della plusvalenza latente "pre-opzione" che altrimenti sarebbe esente dal regime forfetario.
- La logica antielusiva è chiara: senza la regola, un armatore potrebbe sfruttare il regime Tonnage Tax per "scaricare" plusvalenze latenti accumulate prima dell'opzione, beneficiando di una tassazione forfetaria agevolata su valori che dovrebbero invece essere tassati analiticamente. La disposizione costringe a riconoscere fiscalmente la plusvalenza latente "pre-opzione" al momento della cessione.
- L'articolo, in vigore dal 23 luglio 2016 nella sua attuale formulazione (modificato dall'art. 24 L. 7 luglio 2016 n. 122 - legge europea 2015-2016), si è coordinato con la riforma del 2016 sulla Tonnage Tax italiana e successivamente con la riforma del D.Lgs. 192/2024. La sua corretta applicazione richiede una contabilità accurata dei valori fiscali "pre-opzione" e dei redditi forfetari maturati durante il regime.
Testo dell'articoloVigente
Art. 158 TUIR – Plusvalenze e minusvalenze (1).
In vigore dal 23/07/2016
Modificato da: Legge del 07/07/2016 n. 122 Articolo 24
“1. Nel caso di cessione a titolo oneroso di una o piu’ navi relativamente alle quali e’ efficace l’opzione di cui all’articolo 155, l’imponibile determinato ai sensi dell’articolo 156 comprende anche la plusvalenza o minusvalenza realizzata. Tuttavia, qualora la cessione abbia ad oggetto un’unita’ gia’ in proprieta’ dell’utilizzatore in un periodo d’imposta precedente a quello nel quale e’ esercitata l’opzione per l’applicazione del presente regime, all’imponibile determinato ai sensi dell’articolo 156 deve essere aggiunto un ammontare pari al minore importo tra la plusvalenza latente, data dalla differenza tra il valore normale della nave e il costo non ammortizzato della stessa rilevati nell’ultimo giorno dell’esercizio precedente a quello in cui l’opzione e’ esercitata, e la plusvalenza realizzata ai sensi dell’articolo 86, e, comunque, non inferiore alla plusvalenza latente diminuita dei redditi relativi alla nave oggetto di cessione determinati ai sensi del presente capo in ciascun periodo d’imposta di efficacia dell’opzione fino a concorrenza della stessa plusvalenza latente. Ai fini della determinazione della plusvalenza realizzata ai sensi dell’articolo 86, il costo non ammortizzato e’ determinato secondo i valori fiscali individuati sulla base delle disposizioni vigenti in assenza dell’esercizio dell’opzione di cui all’articolo 155.
2. Nel caso in cui nel periodo d’imposta precedente quello di prima applicazione del regime di determinazione dell’imponibile previsto dalla presente sezione, al reddito prodotto dalla nave ceduta si rendeva applicabile l’agevolazione di cui all’articolo 145, comma 66, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, l’importo determinato ai sensi del comma 1, secondo periodo, e’ aggiunto all’imponibile limitatamente al 20 per cento del suo ammontare.
3. Nel caso in cui le navi cedute costituiscano un complesso aziendale, per l’applicazione del comma 1 e’ necessario che tali navi rappresentino l’80 per cento del valore dell’azienda al lordo dei debiti finanziari.”
(1) Sull’applicabilità delle disposizioni contenute nel presente articolo vedasi l’art. 24, commi 3, 4 e 5 legge 7 luglio 2016 n. 122.
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Commento
L'articolo 158 TUIR: il trattamento delle plusvalenze nella Tonnage Tax
L'articolo 158 del TUIR disciplina uno degli aspetti più tecnici e potenzialmente delicati del regime della Tonnage Tax italiana (artt. 155-161 TUIR): il trattamento fiscale delle plusvalenze e minusvalenze realizzate sulla cessione di navi in flotta operativa al regime forfetario. La disposizione, in vigore dal 23 luglio 2016 nella sua attuale formulazione (modificata dall'art. 24 L. 7 luglio 2016 n. 122 - legge europea 2015-2016), realizza un equilibrio complesso tra forfetizzazione delle plusvalenze in essere e antielusione delle plusvalenze "pre-opzione".
Il commento illustra l'architettura della disposizione, le sue implicazioni operative per gli armatori italiani e le specificità della disciplina del "minore importo" tra plusvalenza latente e plusvalenza realizzata.
La regola generale: comprensione delle plusvalenze nell'imponibile forfetario
Il comma 1, primo periodo dell'art. 158 TUIR stabilisce il principio cardine: nel caso di cessione a titolo oneroso di una o più navi rispetto alle quali è efficace l'opzione di cui all'art. 155 TUIR, l'imponibile determinato ex art. 156 TUIR (base forfetaria sul tonnellaggio) comprende anche la plusvalenza o minusvalenza realizzata.
La regola realizza una forfetizzazione completa delle plusvalenze e minusvalenze sulle navi in flotta operativa: il regime Tonnage Tax non distingue tra reddito da operazioni di shipping (corrente) e plusvalenza da cessione (occasionale): tutto è assorbito nel reddito forfetario calcolato sul tonnellaggio, indipendentemente dall'effettiva entità della plusvalenza.
La logica è coerente con la natura di "tassazione lump sum" del regime: l'armatore paga IRES su un reddito presunto in funzione del tonnellaggio della flotta, indipendentemente dai risultati economici effettivi (positivi o negativi, ricorrenti o occasionali). Le plusvalenze sulle navi sono parte del normale ciclo di vita di una flotta (rinnovi, dismissioni, vendite per fine vita utile) e vengono assorbite nel forfait.
Il vantaggio competitivo per l'armatore può essere significativo: navi acquisite anni prima a costi storici molto inferiori al valore attuale di mercato (per inflazione, apprezzamento del settore, etc.) generano plusvalenze potenzialmente rilevanti che, in regime Tonnage Tax, sono assorbite dal forfait senza pagamento di IRES analitica.
L'eccezione antielusiva: navi pre-opzione
Il comma 1, secondo periodo dell'art. 158 introduce un'eccezione antielusiva di particolare complessità tecnica: per le navi già in proprietà dell'utilizzatore in un periodo d'imposta precedente a quello in cui è esercitata l'opzione, all'imponibile ex art. 156 TUIR deve essere aggiunto un ammontare determinato secondo regole specifiche.
La logica antielusiva è di immediata comprensione: senza la regola, un armatore potrebbe sfruttare strumentalmente il regime Tonnage Tax per "scaricare" plusvalenze latenti accumulate prima dell'opzione, beneficiando di una tassazione forfetaria agevolata su valori che dovrebbero invece essere tassati analiticamente in regime ordinario.
Esempio illustrativo. Un armatore possiede una nave dal 2010, costo storico fiscalmente non ammortizzato 50 milioni; valore di mercato al 31/12/2019 (prima dell'opzione Tonnage Tax esercitata dal 1°/1/2020): 80 milioni. Plusvalenza latente al momento dell'opzione: 30 milioni. Senza l'art. 158 c. 1 secondo periodo, l'armatore potrebbe cedere la nave nel 2024 a 90 milioni, realizzando una plusvalenza di 40 milioni (90 - 50), interamente assorbita dal forfait Tonnage Tax. Con l'art. 158, si neutralizza la quota di 30 milioni che era già "maturata" prima dell'opzione e che dovrebbe essere tassata analiticamente.
Il calcolo del "minore importo": la regola tecnica
La regola del "minore importo" realizza il calcolo della quota da aggiungere all'imponibile forfetario. L'aggiunta deve essere pari al minore importo tra:
(a) Plusvalenza latente = (valore normale della nave - costo non ammortizzato della stessa) rilevati nell'ultimo giorno dell'esercizio precedente a quello in cui l'opzione è esercitata.
(b) Plusvalenza realizzata ai sensi dell'art. 86 TUIR (regime ordinario delle plusvalenze patrimoniali) = (corrispettivo della cessione - costo non ammortizzato della nave alla data di cessione).
La regola del minore importo realizza un "cap": l'aggiunta non può eccedere né la plusvalenza latente "pre-opzione" né la plusvalenza effettivamente realizzata. Se la nave perde valore dopo l'opzione (es. crollo del mercato shipping), la plusvalenza realizzata può essere inferiore alla plusvalenza latente: in tal caso si "porta" solo la plusvalenza realizzata (non si tassa una plusvalenza più alta di quella effettiva).
Esempio applicativo. Plusvalenza latente al 31/12/2019: 30 mln. Plusvalenza realizzata nel 2024 (cessione): 40 mln. Aggiunta = MIN(30, 40) = 30 mln. L'imponibile Tonnage Tax 2024 includerà i 30 mln di plusvalenza pre-opzione (tassati analiticamente) + il forfait sul tonnellaggio della flotta operativa (per il resto). La quota di 10 mln di plusvalenza maturata dopo l'opzione (40-30) è invece assorbita dal forfait.
Il "floor" della plusvalenza latente diminuita dai redditi maturati
Il comma 1, terzo periodo introduce un'ulteriore raffinazione: l'aggiunta non può essere inferiore alla plusvalenza latente diminuita dei redditi relativi alla nave oggetto di cessione determinati ex Tonnage Tax (art. 156) in ciascun periodo d'imposta intercorso tra l'esercizio dell'opzione e la cessione.
La regola realizza un "floor" al calcolo dell'aggiunta: anche se la plusvalenza realizzata è inferiore alla plusvalenza latente, l'aggiunta minima è pari alla plusvalenza latente al netto dei redditi forfetari attribuiti alla nave durante il regime. Esempio: plusvalenza latente 30 mln; redditi Tonnage Tax attribuiti alla nave nei 4 anni di regime: 8 mln (2 mln/anno medi). Floor = 30 - 8 = 22 mln. Anche se la plusvalenza realizzata è inferiore (es. 18 mln per crollo mercato), l'aggiunta minima è 22 mln.
La logica del floor: i redditi forfetari Tonnage Tax attribuiti alla nave durante il regime già "consumano" parte della plusvalenza latente (l'armatore ha pagato IRES su un reddito forfetario che, nel suo complesso, include anche un'ipotetica componente di apprezzamento del bene). La regola riconosce questo "consumo" parziale, ma non oltre.
Le interazioni con altri istituti del TUIR
L'art. 158 si coordina con altre disposizioni del TUIR rilevanti per gli armatori:
(1) Art. 86 TUIR (plusvalenze patrimoniali): regola generale richiamata per la determinazione della plusvalenza realizzata. Si applicano le ordinarie regole del valore di realizzo, del costo fiscalmente riconosciuto, dell'eventuale rateizzazione (per plusvalenze in caso di cessione di beni iscritti tra le immobilizzazioni da almeno 3 anni).
(2) Art. 87 TUIR (PEX su partecipazioni): non rileva direttamente per le navi (beni materiali), ma è importante per le partecipazioni dell'armatore in altre società.
(3) Art. 159 TUIR (obblighi contabili): la corretta applicazione dell'art. 158 richiede una contabilità separata che documenti i valori fiscali "pre-opzione" e i redditi attribuiti a ciascuna nave durante il regime.
(4) Art. 161 TUIR (decreto attuativo): le specifiche modalità tecniche di calcolo della plusvalenza latente, del floor, dell'imputazione dei redditi sono di norma chiarite nei decreti ministeriali attuativi e nei documenti di prassi dell'Agenzia delle Entrate.
Profili applicativi: gestione della cessione di navi in regime
Sul piano operativo, l'art. 158 TUIR richiede al commercialista che assiste un armatore in regime Tonnage Tax una gestione attenta delle cessioni di navi:
(1) Documentazione dei valori "pre-opzione": per ciascuna nave già in flotta al momento dell'esercizio dell'opzione, conservazione di: valore normale al 31/12 dell'esercizio precedente (perizia indipendente o documentazione di mercato); costo non ammortizzato fiscalmente; calcolo della plusvalenza latente all'ingresso nel regime.
(2) Tracciatura dei redditi attribuiti: registrazione annuale dei redditi forfetari Tonnage Tax attribuiti a ciascuna nave (in funzione del tonnellaggio specifico), per l'eventuale calcolo del "floor" al momento di una futura cessione.
(3) Pianificazione delle cessioni: valutazione dell'impatto fiscale di una cessione programmata, simulazione del calcolo dell'aggiunta ex art. 158, considerazione di alternative (mantenimento in flotta vs cessione, eventuale uscita dal regime con impatti analitici diversi).
(4) Adempimenti dichiarativi: corretta indicazione nell'imponibile Tonnage Tax dell'aggiunta ex art. 158, con prospetto di calcolo allegato alla dichiarazione e conservato per eventuali verifiche.
(5) Coordinamento con l'art. 157: verifica che la cessione non determini la decadenza dal regime (modifica del perimetro della flotta che potrebbe far emergere il superamento dei test del bareboat).
(6) Prospettive di interpello: per operazioni di cessione di rilevante impatto, valutazione dell'opportunità di un interpello preventivo all'Agenzia delle Entrate per concordare il calcolo dell'aggiunta e ridurre il rischio di contenzioso.
Prassi e linee guida
Circolare · n. 72/E del 21 dicembre 2007
Fonte ufficiale
Illustra il regime di determinazione della base imponibile per le imprese marittime (tonnage tax) ex artt. 155-161 TUIR, chiarendo il trattamento delle plusvalenze e minusvalenze ex art. 158 TUIR sulle cessioni di navi in regime forfettario e le clausole antielusive per i beni preesistenti all'opzione.
Leggi il documento su def.finanze.itRisposta a interpello · n. 479 del 27 settembre 2022
Agenzia delle Entrate
L'Agenzia chiarisce profili applicativi del regime tonnage tax ex artt. 155-161 TUIR, tra cui il trattamento delle plusvalenze ex art. 158 in ipotesi di cessioni infragruppo e di opzioni successive.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Come si tassano le plusvalenze sulle navi in regime Tonnage Tax ex art. 158 TUIR?
L'art. 158 c. 1 primo periodo TUIR stabilisce che, nel caso di cessione a titolo oneroso di navi rispetto alle quali è efficace l'opzione ex art. 155 TUIR (Tonnage Tax), l'imponibile determinato ex art. 156 TUIR (base forfetaria sul tonnellaggio) comprende anche la plusvalenza o minusvalenza realizzata. La regola realizza una forfetizzazione completa: il regime non distingue tra reddito da operazioni di shipping (corrente) e plusvalenza da cessione (occasionale): tutto è assorbito nel reddito forfetario, indipendentemente dall'effettiva entità della plusvalenza. La logica è coerente con la natura di "tassazione lump sum" del regime. Eccezione: navi pre-opzione (vedi disciplina specifica del c. 1 secondo periodo).
Cos'è l'aggiunta antielusiva per le navi pre-opzione ex art. 158 TUIR?
L'art. 158 c. 1 secondo periodo TUIR introduce un'eccezione antielusiva: per le navi già in proprietà dell'utilizzatore in un periodo d'imposta precedente a quello dell'esercizio dell'opzione Tonnage Tax, all'imponibile ex art. 156 deve essere aggiunto un ammontare pari al minore importo tra: (a) plusvalenza latente = (valore normale della nave - costo non ammortizzato) all'ultimo giorno dell'esercizio precedente all'opzione; (b) plusvalenza realizzata ex art. 86 TUIR (regime ordinario). La regola neutralizza la plusvalenza latente "pre-opzione" che altrimenti sarebbe esente dal regime forfetario. Senza la disposizione, un armatore potrebbe "scaricare" plusvalenze accumulate prima dell'opzione beneficiando della tassazione forfetaria agevolata.
Come si calcola il "minore importo" della plusvalenza pre-opzione ex art. 158 TUIR?
Il minore importo è il minimo tra: (a) plusvalenza latente al 31/12 dell'esercizio precedente all'opzione, calcolata come differenza tra valore normale della nave e costo non ammortizzato; (b) plusvalenza realizzata ex art. 86 TUIR alla cessione, calcolata come differenza tra corrispettivo e costo non ammortizzato alla data di cessione. La regola realizza un "cap": l'aggiunta non può eccedere né la plusvalenza latente né quella realizzata. Esempio: plusvalenza latente 30 mln (al 31/12/2019); plusvalenza realizzata 40 mln (cessione 2024) → aggiunta = MIN(30, 40) = 30 mln. La quota di 10 mln (40-30) maturata dopo l'opzione è assorbita dal forfait Tonnage Tax. Se la plusvalenza realizzata è inferiore (es. 25 mln), aggiunta = 25 mln (con eventuale floor del c. 1 terzo periodo).
Cos'è il "floor" della plusvalenza latente diminuita dai redditi maturati ex art. 158 TUIR?
L'art. 158 c. 1 terzo periodo TUIR introduce un floor al calcolo dell'aggiunta: questa non può essere inferiore alla plusvalenza latente diminuita dei redditi relativi alla nave determinati ex Tonnage Tax (art. 156) in ciascun periodo d'imposta tra opzione e cessione. Esempio: plusvalenza latente 30 mln; redditi Tonnage Tax attribuiti alla nave nei 4 anni di regime: 8 mln (2 mln/anno medi). Floor = 30 - 8 = 22 mln. Anche se la plusvalenza realizzata è inferiore (es. 18 mln), l'aggiunta minima è 22 mln. La logica del floor: i redditi forfetari Tonnage Tax durante il regime già "consumano" parte della plusvalenza latente (l'armatore ha pagato IRES forfetaria che include anche un'ipotetica componente di apprezzamento). La regola riconosce questo "consumo" parziale, ma non oltre.
Come gestire operativamente la cessione di una nave in regime Tonnage Tax?
La gestione operativa richiede: (1) documentazione dei valori "pre-opzione" per ciascuna nave già in flotta al momento dell'opzione (valore normale al 31/12 esercizio precedente, costo non ammortizzato, plusvalenza latente all'ingresso); (2) tracciatura annuale dei redditi forfetari Tonnage Tax attribuiti a ciascuna nave (per il calcolo del floor); (3) pianificazione delle cessioni con simulazione dell'impatto fiscale dell'aggiunta ex art. 158; (4) adempimenti dichiarativi con corretta indicazione dell'aggiunta nell'imponibile e prospetto di calcolo allegato; (5) coordinamento con l'art. 157 per verificare che la cessione non determini la decadenza dal regime; (6) eventuale interpello preventivo all'Agenzia delle Entrate per operazioni di rilevante impatto, per concordare il calcolo dell'aggiunta e ridurre il rischio di contenzioso.
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