Art. 161 TUIR: Disposizioni applicative

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Commento del professionista

Premessa

Chi si occupa di fiscalità marittima sa bene che la tonnage tax non è un regime che si esaurisce negli articoli del TUIR. Il legislatore, con l’art. 161, ha scelto consapevolmente di costruire una norma a doppio binario: da un lato il rinvio a un decreto ministeriale di natura non regolamentare per le disposizioni applicative di dettaglio, dall’altro il richiamo residuale alle regole ordinarie dell’IRES per tutto quanto non espressamente disciplinato nella sezione dedicata alle imprese marittime.

È una tecnica normativa non insolita nel nostro ordinamento tributario, ma che in questo contesto acquista un peso specifico particolare: il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 23 giugno 2005 non è un semplice atto esecutivo, ma il vero motore operativo del regime agevolativo. Senza comprenderlo, non si capisce la tonnage tax.

Il doppio rinvio dell’art. 161

Il comma 1 attribuisce al Ministro dell’Economia il potere di adottare le disposizioni applicative della sezione relativa alla tonnage tax mediante decreto di natura non regolamentare. La scelta dello strumento non è neutra: il decreto di natura non regolamentare non è soggetto ai controlli tipici degli atti normativi, ma non per questo ha minore forza applicativa nella prassi. Il risultato è uno strumento flessibile, capace di adattarsi alle esigenze operative senza i tempi e le formalità della fonte regolamentare.

Il comma 2 chiude il cerchio con una clausola di rinvio residuale alle disposizioni della Sezione I, vale a dire alle norme ordinarie sulla determinazione del reddito dei soggetti IRES di cui agli artt. 81-116 TUIR. La tonnage tax, in altri termini, non è un sistema chiuso e autosufficiente: è un regime speciale innestato su un tronco comune, che torna ad essere la fonte di riferimento ogni volta che la disciplina speciale tace.

I valori fiscali nel passaggio tra regimi

Uno degli snodi più delicati nella gestione pratica della tonnage tax riguarda la tenuta dei valori fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo durante il periodo di vigenza dell’opzione e, soprattutto, al momento della sua cessazione.

Il decreto attuativo è chiaro: gli ammortamenti e, più in generale, tutti i valori fiscali devono essere calcolati come se l’opzione non fosse mai stata esercitata. In altri termini, il regime forfetario non altera il piano di ammortamento fiscale, non modifica i valori di carico dei cespiti, non cancella le differenze tra valori civili e fiscali che esistevano al momento dell’ingresso nel regime.

Questo principio ha una conseguenza pratica molto concreta: la società in tonnage tax deve continuare a tenere traccia dei valori fiscali degli asset, indipendentemente dal fatto che nel periodo di efficacia dell’opzione il reddito venga determinato forfetariamente. Lo strumento previsto è il prospetto della dichiarazione dei redditi, la cui compilazione diventa obbligatoria ogni volta che i valori civili e fiscali non coincidono. In assenza di divergenze, si fa riferimento alle risultanze contabili.

Al momento della fuoriuscita dal regime, per perdita di efficacia o mancato rinnovo dell’opzione, la valorizzazione degli elementi patrimoniali ripartirà esattamente da quei valori documentati nel prospetto. È una forma di neutralità intertemporale: il regime agevolativo non azzera né cristallizza nulla sul piano dei valori fiscali.

Il trattamento dei componenti reddituali “a cavallo” tra i due regimi

Il decreto affronta con attenzione chirurgica il tema dei componenti positivi e negativi che non trovano una collocazione temporale lineare tra regime ordinario e regime forfetario.

Si distinguono due ipotesi.

La prima riguarda i componenti che si manifestano durante la vigenza della tonnage tax ma la cui tassazione o deduzione, in regime ordinario, sarebbe stata rinviata a esercizi successivi. La soluzione è netta: quei componenti vengono interamente assorbiti dal regime forfetario. Non è possibile, ad esempio, rateizzare una plusvalenza realizzata in regime tonnage su un bene agevolato facendo confluire le quote negli esercizi successivi in cui il regime è tornato ordinario. Analogamente, le spese di manutenzione ordinaria su attività agevolate maturate in regime forfetario non sopravvivono alla fuoriuscita per la parte non ancora dedotta: sono definitivamente “consumate” nel forfait.

La seconda ipotesi riguarda i componenti sorti prima dell’ingresso nel regime la cui tassazione o deduzione era già stata legittimamente rinviata. In questo caso la soluzione è opposta: quei componenti continuano il loro percorso e si sommano algebricamente al reddito determinato forfetariamente nell’esercizio di competenza fiscale. Una plusvalenza rateizzata prima dell’ingresso in tonnage continuerà quindi a manifestarsi per quote annuali anche durante il periodo di efficacia dell’opzione, incrementando il reddito forfetario. Simmetricamente, le quote di spese di manutenzione deducibili nell’esercizio agevolato vengono portate a riduzione del reddito determinato ai sensi dell’art. 156 TUIR.

La compatibilità con il credito d’imposta per i marittimi

Un profilo applicativo che ha generato incertezza riguarda la sovrapposizione tra la tonnage tax e il credito d’imposta per i lavoratori marittimi previsto dall’art. 4 del d.l. n. 457/1997. L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione 17 novembre 2016, n. 104, ha chiarito che le due agevolazioni sono cumulabili.

Il ragionamento è sistematicamente corretto: il credito d’imposta per i marittimi attiene agli obblighi del sostituto d’imposta, non alla determinazione del reddito d’impresa. La tonnage tax incide su quest’ultima, non sui primi. L’incompatibilità legislativa tra i due regimi prevista dall’art. 4, comma 2, della l. n. 30/1998 riguarda unicamente l’esenzione dell’80% dalla base imponibile, non il credito d’imposta in senso stretto. Piani diversi, strumenti diversi, nessuna sovrapposizione incompatibile.

Le operazioni straordinarie e la continuità del regime

Il decreto attuativo si occupa con notevole dettaglio degli effetti delle operazioni straordinarie sul regime della tonnage tax, tracciando una distinzione fondamentale tra operazioni a carattere successorio e operazioni che non lo sono.

Nel caso di fusioni e scissioni, il regime si trasmette per continuità: l’opzione esercitata dalla società incorporata o scissa si estende automaticamente all’incorporante o alle beneficiarie, anche se questi soggetti non avevano precedentemente aderito alla tonnage tax, purché sussistano ovviamente i requisiti soggettivi e oggettivi richiesti. La logica è quella della successione universale nei rapporti giuridici: la tonnage tax fa parte del patrimonio fiscale del soggetto e segue le vicende societarie.

Nel caso del conferimento d’azienda ex art. 176 TUIR, la norma introduce un effetto di attrazione: l’opzione non si interrompe in capo alla conferente e, soprattutto, produce un automatico ingresso nel regime anche per il soggetto conferitario che non vi aveva aderito, purché ricevano beni agevolati (navi) e sussistano i requisiti di legge. Vale sia per le conferitarie preesistenti sia per quelle di nuova costituzione.

Un ultimo presidio riguarda le situazioni di crisi. Il regime non si interrompe per effetto di liquidazione volontaria o procedure concorsuali relative a una delle imprese del gruppo in tonnage tax: le altre imprese del gruppo rimangono nell’alveo del regime agevolativo. L’interruzione colpisce, ovviamente, solo la singola società direttamente interessata dalla procedura.

Riflessioni conclusive

L’art. 161 TUIR è, nella sua apparente semplicità, una norma di grande importanza sistematica. Definisce i confini tra la specialità del regime tonnage e la generalità delle regole IRES, e affida a un decreto ministeriale il compito di riempire di contenuto operativo un impianto normativo che altrimenti resterebbe incompleto. Il decreto del 2005 ha assolto bene questo compito, affrontando con rigore tecnico i profili più spinosi: la continuità dei valori fiscali, la gestione dei componenti interperiodali, le operazioni straordinarie.

Per il professionista che assiste imprese armatoriali o compagnie di navigazione, la conoscenza di questo sistema a due livelli, TUIR e decreto attuativo, non è un’opzione, è una necessità. La tonnage tax premia chi la gestisce con ordine e documentazione rigorosa; penalizza chi la affronta con superficialità, specialmente nel momento del ritorno al regime ordinario.

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