Indice
- L'articolo 159 TUIR disciplina gli obblighi contabili in capo agli armatori in regime di Tonnage Tax (artt. 155-161 TUIR), in particolare per la separazione tra attività di trasporto marittimo internazionale (forfetizzata ex art. 156) e altre attività imprenditoriali (regime ordinario IRES). La disposizione, in vigore dal 31 dicembre 2024 nella sua attuale formulazione (riformata dall'art. 19 D.Lgs. 192/2024), è stata aggiornata per coerenza con la riforma fiscale.
- Il comma 1 stabilisce che il reddito derivante dal contemporaneo svolgimento di attività imprenditoriali diverse da quelle indicate nell'art. 155 TUIR non è ricompreso nell'imponibile determinato ex art. 156 (base forfetaria) e deve essere determinato secondo le disposizioni della Sezione I del Capo II del Titolo II TUIR (regole IRES ordinarie).
- Il comma 2 introduce l'obbligo della contabilità separata: le spese e gli altri componenti negativi assumono rilievo se e nella misura in cui si riferiscano ad attività o beni da cui derivano ricavi e altri proventi diversi da quelli ricompresi nell'imponibile forfetario. La contabilità separata è tenuta secondo le modalità stabilite nel decreto di cui all'art. 161 TUIR.
- Il comma 2-bis estende l'obbligo di contabilità separata agli effetti dell'art. 155 c. 3 TUIR (limite di ammissibilità delle attività accessorie rispetto alle attività principali): la separazione contabile deve garantire il rispetto del limite, evitando che attività accessorie eccedano la soglia di ammissibilità nel regime.
- Il comma 3 disciplina le spese e componenti negativi indistinti (riferiti sia a componenti positivi ricompresi sia a componenti positivi non ricompresi nell'imponibile forfetario): tali spese sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra ricavi/proventi non ricompresi e ricavi/proventi totali (regola del pro rata, omologa a quella dell'art. 144 c. 4 TUIR per gli enti non commerciali).
- La disposizione realizza una struttura contabile e fiscale articolata: separazione tra attività shipping (forfetaria) e non-shipping (analitica), con regole specifiche per la deducibilità delle spese miste. Il commercialista che assiste armatori deve impostare e mantenere una contabilità che rispecchi questa separazione, con codifica analitica delle operazioni e tracciabilità dei costi ai diversi rami di attività.
Testo dell'articoloVigente
Art. 159 TUIR – Obblighi contabili
In vigore dal 31/12/2024
Modificato da: Decreto legislativo del 13/12/2024 n. 192 Articolo 19
1. Il reddito derivante dal contemporaneo svolgimento di attività imprenditoriali diverse da quelle indicate nell’articolo 155 non è ricompreso nell’imponibile determinato ai sensi dell’articolo 156 e deve essere determinato secondo le disposizioni contenute nella sezione I del capo II.
2. Agli effetti del comma 1 le spese e gli altri componenti negativi assumono rilievo se e nella misura in cui si riferiscano ad attività o beni da cui derivano ricavi ed altri proventi diversi da quelli ricompresi nella determinazione dell’imponibile, secondo i criteri di cui all’articolo 156; a tal fine è tenuta una contabilità separata secondo le modalità stabilite con il decreto di cui all’articolo 161.
2-bis. Agli effetti dell’articolo 155, comma 3, il medesimo obbligo di tenuta della contabilità separata di cui al comma 2 è previsto anche al fine di garantire il rispetto del limite di ammissibilità delle attività accessorie rispetto alle attività principali.
3. Le spese e gli altri componenti negativi che si riferiscono indistintamente a componenti positivi di reddito ricompresi e non ricompresi nell’imponibile determinato ai sensi dell’articolo 156 sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare complessivo dei ricavi ed altri proventi non ricompresi nell’imponibile determinato ai sensi dell’articolo 156 e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi .
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Commento
L'articolo 159 TUIR: la contabilità separata della Tonnage Tax
L'articolo 159 del TUIR è la norma operativa che presiede alla corretta gestione contabile e fiscale del regime della Tonnage Tax italiana (artt. 155-161 TUIR). La disposizione, in vigore dal 31 dicembre 2024 nella sua attuale formulazione (riformata dall'art. 19 D.Lgs. 192/2024 - decreto di attuazione della delega fiscale), realizza l'architettura di separazione tra attività di trasporto marittimo internazionale (forfetizzata ex art. 156) e altre attività imprenditoriali eventualmente svolte dall'armatore (regime ordinario IRES).
Il commento illustra l'architettura della disposizione, gli obblighi di contabilità separata, il regime delle spese miste, e le implicazioni operative per la consulenza fiscale agli armatori italiani. La materia è di nicchia ma essenziale: la corretta applicazione del regime richiede una struttura contabile sofisticata e una rigorosa documentazione probatoria.
Il principio: separazione dei redditi non shipping
Il comma 1 dell'art. 159 stabilisce il principio cardine: il reddito derivante dal contemporaneo svolgimento di attività imprenditoriali diverse da quelle indicate nell'art. 155 TUIR non è ricompreso nell'imponibile determinato ex art. 156 (base forfetaria sul tonnellaggio) e deve essere determinato secondo le disposizioni della Sezione I del Capo II del Titolo II TUIR (regole IRES ordinarie per società di capitali).
La regola ribadisce il principio di specificità settoriale della Tonnage Tax: il regime forfetario si applica esclusivamente al reddito di "trasporto marittimo internazionale" (qualificato dall'art. 155 TUIR e dal decreto attuativo); ogni altra attività imprenditoriale dell'armatore (es. trasporti terrestri, attività portuali, attività di logistica, attività finanziarie, attività immobiliari) resta nel regime ordinario di tassazione del reddito d'impresa.
L'art. 155 TUIR identifica le attività ammissibili al regime: il trasporto marittimo internazionale di merci o passeggeri, le attività di rimorchio in alto mare, le attività di salvataggio in mare, le attività di assistenza in mare aperto, le attività di posa di cavi sottomarini, etc. L'art. 155 c. 3 TUIR ammette inoltre, entro determinati limiti quantitativi, le attività accessorie a quelle principali (es. attività di stoccaggio collegate al trasporto, attività di manutenzione e assistenza tecnica delle navi, attività finanziarie strettamente connesse alla flotta).
L'obbligo di contabilità separata: comma 2
Il comma 2 dell'art. 159 introduce l'obbligo cardine: agli effetti del c. 1, le spese e gli altri componenti negativi assumono rilievo "se e nella misura in cui si riferiscano ad attività o beni da cui derivano ricavi ed altri proventi diversi da quelli ricompresi nella determinazione dell'imponibile, secondo i criteri di cui all'articolo 156". A tal fine è tenuta una contabilità separata secondo le modalità stabilite con il decreto di cui all'art. 161 TUIR.
La regola realizza il principio di inerenza applicato alla contabilità separata della Tonnage Tax. Le spese e i componenti negativi sono deducibili dal reddito d'impresa (analitico, non forfetario) solo nella misura in cui:
(1) Si riferiscano ad attività non shipping (i cui ricavi non sono ricompresi nel forfait ex art. 156).
(2) Si riferiscano a beni utilizzati per attività non shipping (con criteri di destinazione).
Le spese inerenti all'attività shipping forfetizzata (es. costi del personale di bordo, manutenzione delle navi, assicurazioni della flotta, carburanti, costi portuali) sono "assorbite" dal forfait: non sono separatamente deducibili dal reddito d'impresa analitico, in quanto già "remunerate" dal regime forfetario.
La contabilità separata è essenziale per:
(a) Distinguere i costi delle attività shipping (non separatamente deducibili) dai costi delle attività non-shipping (analiticamente deducibili).
(b) Documentare la corretta imputazione dei costi alle diverse attività dell'armatore.
(c) Permettere i controlli dell'Amministrazione finanziaria sulla coerenza delle imputazioni.
(d) Garantire la coerenza con il regime IRES ordinario per le attività non shipping.
Le specifiche modalità della contabilità separata sono disciplinate dal decreto attuativo previsto dall'art. 161 TUIR (originariamente D.M. 23 giugno 2005 e successivi aggiornamenti). Il decreto stabilisce: il piano dei conti separato; i criteri di codifica analitica delle operazioni; la documentazione probatoria da conservare; le procedure di riconciliazione tra contabilità analitica e dichiarazione fiscale.
Le attività accessorie: comma 2-bis
Il comma 2-bis dell'art. 159 estende l'obbligo della contabilità separata agli effetti dell'art. 155 c. 3 TUIR, che disciplina il limite di ammissibilità delle attività accessorie rispetto alle attività principali nel regime Tonnage Tax. La regola precisa che la separazione contabile deve garantire il rispetto del limite, evitando che attività accessorie eccedano la soglia di ammissibilità.
L'art. 155 c. 3 TUIR ammette nel regime Tonnage Tax le attività accessorie (es. servizi di logistica connessi al trasporto, attività di brokerage strettamente collegate alla flotta, etc.) entro un limite quantitativo rispetto alle attività principali (decreto attuativo). Senza la separazione contabile non sarebbe possibile verificare il rispetto del limite, esponendo l'armatore al rischio di decadenza dal regime per superamento del limite di accessorietà.
Il c. 2-bis è stato introdotto per rafforzare l'enforcement della regola di accessorietà: l'armatore non solo deve rispettare il limite, ma deve poterlo dimostrare attraverso una contabilità separata che traccia distintamente i ricavi delle attività principali e quelli delle attività accessorie.
Le spese miste: il pro rata del comma 3
Il comma 3 dell'art. 159 disciplina la delicata questione delle spese e componenti negativi indistinti: spese che si riferiscono indistintamente a componenti positivi di reddito ricompresi (shipping forfetario) e non ricompresi (non-shipping analitico) nell'imponibile.
La regola dispone che tali spese sono deducibili dal reddito d'impresa analitico per la parte corrispondente al rapporto tra:
La regola realizza una deducibilità "pro rata" delle spese miste, omologa a quella dell'art. 144 c. 4 TUIR per gli enti non commerciali con attività commerciale secondaria. Esempio applicativo. Armatore con ricavi totali 100 mln (80 shipping + 20 non-shipping). Spesa promiscua (es. spese sede unica): 10 mln. Deducibile pro rata: 10 × 20/100 = 2 mln. Indeducibile (assorbita nel forfait shipping): 10 - 2 = 8 mln.
La regola del pro rata è coerente con il principio generale: le spese miste contribuiscono sia all'attività shipping (i cui ricavi sono già forfetizzati e includono per definizione una "quota di costi") sia all'attività non-shipping (i cui ricavi sono tassati analiticamente con regola di inerenza). La quota imputabile al non-shipping è separatamente deducibile; la quota imputabile allo shipping è "assorbita" dal forfait.
Profili applicativi: impostazione della contabilità separata
Sul piano operativo, l'art. 159 TUIR richiede al commercialista che assiste un armatore in regime Tonnage Tax l'impostazione di una struttura contabile sofisticata:
(1) Piano dei conti separato: distinzione tra centri di costo e centri di ricavo dell'attività shipping (forfetaria) e dell'attività non-shipping (analitica), con codifica analitica chiara e tracciabile.
(2) Imputazione delle operazioni: ogni ricavo, costo, ammortamento, accantonamento deve essere correttamente imputato all'attività di pertinenza, secondo criteri oggettivi e documentabili (destinazione del bene, finalità della spesa, riferimento al contratto di shipping, etc.).
(3) Calcolo del pro rata: determinazione annuale del rapporto ricavi non-shipping/totali per l'applicazione del c. 3 alle spese promiscue. Il calcolo deve essere effettuato con precisione, basandosi su dati certificati e tracciabili.
(4) Verifica delle attività accessorie: monitoraggio del rispetto del limite di accessorietà ex art. 155 c. 3 TUIR, con prospetto annuale di calcolo e documentazione probatoria.
(5) Adempimenti dichiarativi: presentazione del Modello Redditi con corretta evidenziazione delle voci shipping (forfetario ex art. 156) e non-shipping (analitico). I prospetti di calcolo del pro rata e della contabilità separata vanno conservati per almeno 10 anni.
(6) Rischio di accertamento: l'Agenzia delle Entrate verifica con attenzione la coerenza tra contabilità separata, qualificazione delle attività, e adempimenti dichiarativi. Una contabilità separata "fittizia" o non sostanziale può portare a contestazioni con riqualificazione dei ricavi e ricalcolo dell'imponibile.
Le novità del D.Lgs. 192/2024 (riforma fiscale)
La versione dell'art. 159 in vigore dal 31 dicembre 2024 incorpora le modifiche del D.Lgs. 13 dicembre 2024 n. 192, decreto di attuazione della delega fiscale (L. 9 agosto 2023 n. 111). Le principali modifiche hanno riguardato:
(1) Aggiornamento dei riferimenti normativi all'art. 155 (in particolare al c. 3 sulle attività accessorie) e al decreto attuativo ex art. 161, in coerenza con la riforma della Tonnage Tax.
(2) Inserimento del c. 2-bis sull'estensione della contabilità separata al rispetto del limite delle attività accessorie (rafforzamento dell'enforcement della regola di accessorietà).
(3) Coordinamento con la disciplina UE sui diritti di stato (state aid) per il settore marittimo: la riforma del 2024 ha allineato il regime italiano agli standard UE, garantendo la sostenibilità del regime di vantaggio nel quadro normativo europeo.
Il commercialista che assiste armatori italiani deve verificare l'impatto delle modifiche sulle posizioni in essere, aggiornando la struttura contabile e i prospetti di calcolo per il periodo d'imposta 2024 e successivi.
Prassi e linee guida
Risposta a interpello · n. 479 del 27 settembre 2022
Agenzia delle Entrate
L'Agenzia chiarisce l'ambito del regime tonnage tax di cui agli articoli da 155 a 161 TUIR e, in particolare, gli obblighi di contabilita' separata previsti dall'art. 159 per distinguere i redditi da attivita' di trasporto marittimo internazionale (tassati su base forfetaria) da quelli ordinari IRES. La separazione contabile e' condizione per il mantenimento del regime opzionale e per la corretta deduzione delle spese miste pro rata.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Cosa stabilisce l'art. 159 TUIR sugli obblighi contabili degli armatori in regime Tonnage Tax?
L'art. 159 TUIR disciplina gli obblighi contabili degli armatori in regime di Tonnage Tax (artt. 155-161 TUIR), in particolare la separazione tra attività di trasporto marittimo internazionale (forfetizzata ex art. 156) e altre attività imprenditoriali (regime ordinario IRES). Il c. 1 stabilisce che il reddito da attività imprenditoriali diverse da quelle dell'art. 155 non è ricompreso nell'imponibile forfetario e va determinato secondo le regole IRES ordinarie. Il c. 2 introduce l'obbligo della contabilità separata: le spese sono deducibili solo nella misura in cui si riferiscono ad attività non shipping. Il c. 3 disciplina il pro rata delle spese miste. La disposizione, riformata dal D.Lgs. 192/2024, è centrale per la corretta applicazione del regime.
Come funziona la contabilità separata della Tonnage Tax?
L'art. 159 c. 2 TUIR prevede che le spese e i componenti negativi assumono rilievo se e nella misura in cui si riferiscano ad attività o beni da cui derivano ricavi diversi da quelli ricompresi nell'imponibile forfetario ex art. 156. La contabilità separata è tenuta secondo le modalità del decreto attuativo ex art. 161 TUIR (D.M. 23 giugno 2005 e succ.), che disciplina: piano dei conti separato; criteri di codifica analitica; documentazione probatoria; procedure di riconciliazione. Le spese inerenti all'attività shipping forfetizzata (personale di bordo, manutenzione navi, assicurazioni, carburanti, costi portuali) sono "assorbite" dal forfait e non separatamente deducibili. Le spese delle attività non-shipping sono analiticamente deducibili.
Cos'è il pro rata delle spese miste ex art. 159 c. 3 TUIR?
L'art. 159 c. 3 TUIR disciplina le spese e componenti negativi che si riferiscono indistintamente a componenti positivi di reddito ricompresi (shipping forfetario) e non ricompresi (non-shipping analitico) nell'imponibile. Tali spese sono deducibili dal reddito d'impresa analitico per la parte corrispondente al rapporto tra: ricavi/proventi non ricompresi nel forfait / ricavi/proventi totali (shipping + non-shipping). Esempio: armatore con ricavi totali 100 mln (80 shipping + 20 non-shipping); spesa promiscua 10 mln; deducibile pro rata: 10 × 20/100 = 2 mln; indeducibile (assorbita nel forfait shipping): 8 mln. La regola è omologa a quella dell'art. 144 c. 4 TUIR per gli enti non commerciali con attività commerciale secondaria.
Cosa ha aggiunto il D.Lgs. 192/2024 sull'art. 159 TUIR?
La riforma fiscale del D.Lgs. 13 dicembre 2024 n. 192 ha aggiornato l'art. 159 TUIR in vigore dal 31 dicembre 2024, principalmente con: (1) aggiornamento dei riferimenti all'art. 155 (in particolare al c. 3 sulle attività accessorie) e al decreto attuativo ex art. 161, in coerenza con la riforma della Tonnage Tax; (2) inserimento del c. 2-bis sull'estensione dell'obbligo di contabilità separata al rispetto del limite delle attività accessorie ex art. 155 c. 3 TUIR (rafforzamento dell'enforcement della regola di accessorietà); (3) coordinamento con la disciplina UE sui diritti di stato (state aid) per il settore marittimo, allineando il regime italiano agli standard UE per la sostenibilità del vantaggio fiscale nel quadro normativo europeo.
Come deve essere impostata operativamente la contabilità separata ex art. 159 TUIR?
L'impostazione operativa richiede: (1) piano dei conti separato con distinzione tra centri di costo e ricavo dell'attività shipping (forfetaria) e non-shipping (analitica), codifica analitica chiara e tracciabile; (2) imputazione delle operazioni con criteri oggettivi e documentabili (destinazione del bene, finalità della spesa, riferimento al contratto di shipping); (3) calcolo annuale del pro rata ricavi non-shipping/totali per l'applicazione del c. 3 alle spese promiscue; (4) verifica del limite di accessorietà ex art. 155 c. 3 TUIR (c. 2-bis art. 159), con prospetto annuale e documentazione probatoria; (5) adempimenti dichiarativi con corretta evidenziazione di voci shipping/non-shipping; (6) conservazione decennale dei prospetti. Una contabilità "fittizia" o non sostanziale espone al rischio di accertamento con riqualificazione dei ricavi e ricalcolo dell'imponibile.
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