Indice
- L'articolo 144 TUIR (ex art. 109 ante riforma 2003) disciplina le regole di determinazione dei redditi che concorrono al reddito complessivo degli enti non commerciali ex art. 143 TUIR. I redditi e le perdite sono determinati distintamente per ciascuna categoria in base al risultato complessivo di tutti i cespiti che vi rientrano, applicando le disposizioni del Titolo I (redditi delle persone fisiche) per le varie categorie reddituali.
- Per gli immobili di interesse storico o artistico riconosciuti ex art. 10 D.Lgs. 42/2004 (Codice dei Beni Culturali), il reddito medio ordinario ex art. 37 c. 1 TUIR è ridotto del 50% e non si applica l'art. 41 TUIR (rendita catastale degli immobili a disposizione del contribuente). Per i redditi di immobili locati non relativi all'impresa si applicano le disposizioni dell'art. 90 c. 1 quarto e quinto periodo TUIR.
- Il comma 2 introduce un obbligo cardine per gli enti non commerciali che svolgono attività commerciale: l'obbligo di tenere la contabilità separata. La separazione contabile è essenziale per la corretta distinzione tra "sfera istituzionale" (non commerciale, eventualmente detassata) e "sfera commerciale" (soggetta alle regole ordinarie del reddito d'impresa).
- Per l'individuazione dei beni relativi all'impresa si applicano le disposizioni dell'art. 65 c. 1 e 3-bis TUIR: i beni dell'impresa risultano dall'inventario, distinguendo cespiti dell'attività commerciale (ammortizzabili, deducibili nei costi) da cespiti dell'attività istituzionale (non rilevanti ai fini del reddito d'impresa).
- Il comma 4 disciplina le spese ad uso promiscuo: spese e altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all'esercizio di attività commerciali e di altre attività sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. La regola realizza la deducibilità "pro rata" delle spese miste.
- L'articolo, in vigore dal 29 aprile 2012 nella sua attuale formulazione (modificata dal D.L. 16/2012 conv. L. 44/2012), costituisce la regola operativa per la corretta gestione fiscale degli enti non commerciali con attività commerciale secondaria. Va coordinato con la disciplina settoriale (CTS, ASD/SSD, ONLUS) per l'applicazione di eventuali regimi forfetari sostitutivi.
Testo dell'articoloVigente
Art. 144 TUIR – Determinazione dei redditi (ex art. 109)
In vigore dal 29/04/2012
Modificato da: Decreto-legge del 02/03/2012 n. 16 Articolo 4
“1. I redditi e le perdite che concorrono a formare il reddito complessivo degli enti non commerciali sono determinati distintamente per ciascuna categoria in base al risultato complessivo di tutti i cespiti che vi rientrano. Si applicano, se nel presente capo non e’ diversamente stabilito, le disposizioni del titolo I relative ai redditi delle varie categorie. Per gli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell’articolo 10 del codice di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, il reddito medio ordinario di cui all’articolo 37, comma 1, e’ ridotto del 50 per cento e non si applica comunque l’articolo 41. Per i redditi derivanti da immobili locati non relativi all’impresa si applicano comunque le disposizioni dell’articolo 90, comma 1, quarto e quinto periodo (1).
2. Per l’attivita’ commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno l’obbligo di tenere la contabilita’ separata.
3. Per l’individuazione dei beni relativi all’impresa si applicano le disposizioni di cui all’articolo 65, commi 1 e 3-bis.
4. Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all’esercizio di attivita’ commerciali e di altre attivita’, sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi; per gli immobili utilizzati promiscuamente e’ deducibile la rendita catastale o il canone di locazione anche finanziaria per la parte del loro ammontare che corrisponde al predetto rapporto.
5. Per gli enti religiosi di cui all’articolo 26 della legge 20 maggio 1985, n. 222, che esercitano attivita’ commerciali, le spese relative all’opera prestata in via continuativa dai loro membri sono determinate con i criteri ivi previsti.
6. Gli enti soggetti alle disposizioni in materia di contabilita’ pubblica sono esonerati dall’obbligo di tenere la contabilita’ separata qualora siano osservate le modalita’ previste per la contabilita’ pubblica obbligatoria tenuta a norma di legge dagli stessi enti.”
(1) Le disposizioni del presente comma, come modificato dall’ art. 4, comma 5-sexies, lettera c), decreto-legge 2 marzo 2012 n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012 n. 44, si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2011, ai sensi di quanto disposto dal comma 5-septies del medesimo art. 4 decreto-legge n. 16 del 2012.
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Commento
L'articolo 144 TUIR: la determinazione operativa del reddito
L'articolo 144 del TUIR (ex art. 109 ante riforma 2003) costituisce la norma operativa per la determinazione dei redditi degli enti non commerciali. Mentre l'art. 143 fissa il principio di tassazione mondiale e definisce il perimetro del reddito complessivo, l'art. 144 disciplina le regole tecniche di calcolo dei singoli redditi e gli adempimenti contabili connessi all'eventuale svolgimento di attività commerciale secondaria.
La disposizione, in vigore dal 29 aprile 2012 nella sua attuale formulazione (modificata dal D.L. 16/2012 conv. L. 44/2012), è centrale per la pratica del commercialista che assiste enti del Terzo Settore, associazioni, fondazioni, ONLUS storiche, enti ecclesiastici, comitati, e ogni altro soggetto residente non commerciale ex art. 73 c. 1 lett. c TUIR.
La determinazione per categoria: il principio del comma 1
Il comma 1 dell'art. 144 stabilisce il principio cardine: i redditi e le perdite che concorrono a formare il reddito complessivo degli enti non commerciali sono determinati distintamente per ciascuna categoria in base al risultato complessivo di tutti i cespiti che vi rientrano. Si applicano, se nel Capo III non è diversamente stabilito, le disposizioni del Titolo I del TUIR (redditi delle persone fisiche) relative alle varie categorie reddituali.
L'impostazione tecnica realizza un'integrazione sistemica: l'ente non commerciale è trattato fiscalmente in modo simile a una persona fisica (somma algebrica di redditi di natura diversa), applicando le regole specifiche di ciascuna categoria reddituale. Per i redditi fondiari si applicano gli artt. 25-43 TUIR; per i redditi di capitale gli artt. 44-48; per i redditi d'impresa gli artt. 55-66; per i redditi diversi gli artt. 67-71.
La determinazione "per categoria" è essenziale: ciascun redditi è calcolato con le proprie regole, e solo successivamente i risultati sono sommati ex art. 8 TUIR per la formazione del reddito complessivo (art. 143 c. 2 TUIR). Le perdite eventuali (tipicamente quelle dell'attività commerciale) sono compensabili "verticalmente" all'interno della categoria.
Gli immobili di interesse storico o artistico: regime agevolativo
Il c. 1 introduce un regime agevolativo per gli immobili di interesse storico o artistico riconosciuti ai sensi dell'art. 10 del Codice dei Beni Culturali e del Paesaggio (D.Lgs. 22 gennaio 2004 n. 42). Tali immobili godono di:
(1) Riduzione del 50% del reddito medio ordinario ex art. 37 c. 1 TUIR: il valore catastale rivalutato (rendita catastale × coefficiente) è ridotto del 50% per il calcolo del reddito imponibile. La regola realizza un'agevolazione fiscale rilevante per gli enti che possiedono palazzi storici, beni culturali, immobili di pregio.
(2) Disapplicazione dell'art. 41 TUIR (rendita catastale degli immobili a disposizione del contribuente): per gli immobili storico-artistici a disposizione dell'ente non si applica l'aumento del reddito catastale ex art. 41 (1/3 di aumento per immobili a disposizione). La regola elimina un'aggravante fiscale tipicamente collegata agli immobili non locati e non strumentali.
Per i redditi derivanti da immobili locati non relativi all'impresa (immobili dell'ente non strumentali all'attività commerciale eventuale), si applicano comunque le disposizioni dell'art. 90 c. 1 quarto e quinto periodo TUIR, che disciplinano specifici aggiustamenti per il calcolo del reddito da locazione (es. abbattimenti per oneri sostenuti, regime delle locazioni a canone concordato, etc.).
L'obbligo di contabilità separata: il comma 2
Il comma 2 dell'art. 144 introduce un obbligo cardine: per l'attività commerciale eventualmente esercitata, gli enti non commerciali hanno l'obbligo di tenere la contabilità separata. La separazione contabile è essenziale per:
(1) Distinguere tra "sfera istituzionale" (non commerciale, eventualmente esente o detassata) e "sfera commerciale" (soggetta alle regole ordinarie del reddito d'impresa).
(2) Determinare correttamente il reddito d'impresa derivante dall'attività commerciale, con applicazione delle regole degli artt. 55-66 TUIR (componenti positivi e negativi del reddito d'impresa, ammortamenti, accantonamenti, etc.).
(3) Documentare la coerenza dell'ente con la qualifica di "ente non commerciale": uno dei criteri rilevanti per la qualifica è la prevalenza sostanziale dell'attività istituzionale sull'eventuale attività commerciale (art. 149 TUIR sulla perdita della qualifica).
(4) Permettere verifiche dell'Amministrazione finanziaria sulla correttezza delle imputazioni e sulla coerenza dei risultati.
La contabilità separata può essere realizzata mediante: (a) sistemi contabili distinti per sfera istituzionale e sfera commerciale (libri giornali separati, partite contabili distinte); (b) sistema contabile unico con codifica analitica che permette la distinzione delle operazioni; (c) per gli ETS iscritti al RUNTS, applicazione del regime contabile specifico previsto dal CTS (D.Lgs. 117/2017) e dai relativi decreti attuativi.
L'individuazione dei beni relativi all'impresa: comma 3
Il comma 3 dell'art. 144 stabilisce che per l'individuazione dei beni relativi all'impresa si applicano le disposizioni dell'art. 65 c. 1 e 3-bis TUIR. La regola è importante per la corretta categorizzazione del patrimonio dell'ente:
(1) Beni relativi all'impresa: cespiti utilizzati per l'esercizio dell'attività commerciale, iscritti tra le immobilizzazioni dell'attività commerciale, soggetti ad ammortamento e deducibilità delle relative spese.
(2) Beni dell'attività istituzionale: cespiti utilizzati per le finalità non commerciali dell'ente, non rilevanti ai fini del reddito d'impresa, ma eventualmente rilevanti come redditi fondiari (immobili) o di capitale (titoli).
L'individuazione si basa sul criterio della destinazione effettiva del bene: un immobile destinato a sede istituzionale dell'ente (uffici, sale convegni, archivio) è bene istituzionale; un immobile destinato a uso commerciale (locali commerciali, magazzini di un'attività commerciale dell'ente) è bene relativo all'impresa.
Le spese ad uso promiscuo: comma 4 e regola del pro rata
Il comma 4 dell'art. 144 disciplina la delicata questione delle spese ad uso promiscuo: spese e altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all'esercizio di attività commerciali e di altre attività dell'ente.
La regola dispone che tali spese sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra:
Esempio: un ente non commerciale ha ricavi totali per 1.000 (300 di attività commerciale + 700 di attività istituzionale). Sostiene una spesa promiscua (es. utenze della sede unica) per 100. La spesa è deducibile per la quota del 30% (300/1.000 × 100 = 30); il restante 70% non è deducibile (è imputato all'attività istituzionale).
La regola realizza una deducibilità "pro rata" delle spese miste, coerente con il principio di inerenza del costo all'attività commerciale: solo la quota proporzionale all'attività commerciale è deducibile, mentre la quota istituzionale resta indeducibile (come tipicamente le spese di un ente esclusivamente non commerciale).
Coordinamento con il Codice del Terzo Settore
L'art. 144 TUIR va sempre letto in coordinamento con la disciplina settoriale, in particolare con il Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017). Per gli enti del Terzo Settore (ETS) iscritti al RUNTS, il CTS prevede specifiche regole contabili (artt. 13-17 CTS), un regime forfetario opzionale per le attività commerciali secondarie (artt. 80-86 CTS), esenzioni e detassazioni specifiche (artt. 79 e ss. CTS).
Per gli ETS che non optano per il regime forfetario, l'art. 144 TUIR continua ad applicarsi con le sue regole di contabilità separata, individuazione dei beni relativi all'impresa e deducibilità pro rata delle spese promiscue. Per gli ETS in regime forfetario, le regole specifiche del CTS sostituiscono quelle dell'art. 144 TUIR.
Per le ASD/SSD (associazioni e società sportive dilettantistiche) si applica la L. 398/1991, con un regime forfetario specifico che semplifica significativamente gli adempimenti contabili e fiscali, in deroga alle regole ordinarie dell'art. 144 TUIR.
Profili applicativi: gestione operativa e rischi
Sul piano operativo, l'art. 144 TUIR richiede al commercialista una gestione attenta:
(1) Impostazione della contabilità separata: progettazione del piano dei conti, codifica analitica delle operazioni, separazione dei libri contabili. La contabilità separata deve essere "tracciabile" e verificabile.
(2) Imputazione delle operazioni: ogni operazione (entrate, uscite, fatture, scritture) deve essere correttamente imputata alla sfera istituzionale o commerciale, secondo criteri oggettivi e documentabili.
(3) Calcolo del pro rata: determinazione del rapporto ricavi commerciali/totali per l'applicazione del c. 4 alle spese promiscue. Il calcolo deve essere effettuato con precisione, basandosi su dati certificati e tracciabili.
(4) Adempimenti dichiarativi: presentazione del Modello Redditi Enti non commerciali, calcolo di IRES, eventuali altre imposte (IRAP, IVA per le operazioni rilevanti). La dichiarazione richiede la corretta evidenziazione delle voci con la separazione contabile attuata.
(5) Rischio di accertamento: l'Agenzia delle Entrate verifica con attenzione la coerenza tra contabilità separata, qualificazione dell'ente e adempimenti dichiarativi. Una contabilità separata "fittizia" (non sostanziale) può portare a contestazioni con riqualificazione dell'ente in commerciale (con applicazione dell'art. 149 TUIR sulla perdita della qualifica).
Prassi e linee guida
Agenzia delle Entrate · Normativa e prassi
Agenzia delle Entrate
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Come si determinano i redditi degli enti non commerciali ex art. 144 TUIR?
L'art. 144 c. 1 TUIR stabilisce che i redditi e le perdite degli enti non commerciali sono determinati distintamente per ciascuna categoria (fondiari, di capitale, d'impresa, diversi) in base al risultato complessivo di tutti i cespiti che vi rientrano. Si applicano le disposizioni del Titolo I del TUIR (redditi delle persone fisiche) relative alle varie categorie. Solo successivamente i risultati delle singole categorie sono sommati ex art. 8 TUIR per la formazione del reddito complessivo. L'impostazione realizza un'integrazione sistemica: l'ente non commerciale è trattato in modo simile a una persona fisica (somma algebrica di redditi di natura diversa) con regole specifiche per ciascuna categoria reddituale.
Cos'è l'obbligo di contabilità separata ex art. 144 c. 2 TUIR?
Il c. 2 dell'art. 144 TUIR impone agli enti non commerciali che svolgono attività commerciale l'obbligo di tenere la contabilità separata. La separazione contabile è essenziale per: (1) distinguere tra sfera istituzionale (non commerciale) e sfera commerciale; (2) determinare correttamente il reddito d'impresa derivante dall'attività commerciale ex artt. 55-66 TUIR; (3) documentare la coerenza dell'ente con la qualifica di "ente non commerciale" (rilevante ex art. 149 TUIR sulla perdita della qualifica); (4) permettere verifiche dell'Amministrazione finanziaria. La contabilità separata può essere realizzata mediante sistemi distinti, o sistema unico con codifica analitica, o regime CTS specifico per ETS iscritti al RUNTS.
Come si gestiscono fiscalmente gli immobili di interesse storico-artistico degli enti non commerciali?
Per gli immobili di interesse storico o artistico riconosciuti ex art. 10 D.Lgs. 42/2004 (Codice dei Beni Culturali) posseduti da enti non commerciali, l'art. 144 c. 1 TUIR prevede: (1) riduzione del 50% del reddito medio ordinario ex art. 37 c. 1 TUIR (il valore catastale rivalutato è ridotto del 50% per il calcolo del reddito imponibile); (2) disapplicazione dell'art. 41 TUIR (rendita catastale degli immobili a disposizione del contribuente: per gli immobili storico-artistici a disposizione non si applica l'aumento di 1/3). Per i redditi derivanti da immobili locati non relativi all'impresa si applicano le disposizioni dell'art. 90 c. 1 quarto e quinto periodo TUIR.
Come si calcolano le spese ad uso promiscuo ex art. 144 c. 4 TUIR?
Il c. 4 dell'art. 144 TUIR dispone che le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all'esercizio di attività commerciali e di altre attività sono deducibili "pro rata": per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi (commerciali + istituzionali). Esempio: ricavi totali 1.000 (300 commerciali + 700 istituzionali); spesa promiscua 100; quota deducibile 30% × 100 = 30; quota indeducibile 70 (imputata all'attività istituzionale). La regola realizza la deducibilità proporzionale delle spese miste.
Come si coordina l'art. 144 TUIR con il Codice del Terzo Settore?
Per gli enti del Terzo Settore (ETS) iscritti al RUNTS, il D.Lgs. 117/2017 (CTS) prevede specifiche regole contabili (artt. 13-17), un regime forfetario opzionale per le attività commerciali secondarie (artt. 80-86), esenzioni e detassazioni specifiche (artt. 79 e ss.). Per gli ETS che non optano per il regime forfetario, l'art. 144 TUIR continua ad applicarsi con contabilità separata, individuazione beni relativi all'impresa, deducibilità pro rata. Per gli ETS in regime forfetario, le regole CTS sostituiscono quelle dell'art. 144 TUIR. Per le ASD/SSD si applica la L. 398/1991 con regime forfetario specifico in deroga alle regole ordinarie dell'art. 144. Il commercialista deve coordinare le discipline.
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