Indice
- L'articolo 141 TUIR è una norma transitoria introdotta dal D.Lgs. 344/2003 (riforma IRES) per gestire il raccordo tra il regime delle svalutazioni di partecipazioni anteriori al 2004 e il nuovo regime del consolidato fiscale mondiale (artt. 130-142 TUIR). La disposizione è omologa all'art. 128 TUIR per il consolidato nazionale, replicando la stessa logica antielusiva.
- Il meccanismo opera fino a concorrenza delle svalutazioni di partecipazioni che, nel periodo d'imposta antecedente all'opzione per il consolidato mondiale e nei nove precedenti, fossero state dedotte dalla controllante o da altra controllata (anche non consolidante) per effetto di rettifiche di valore e accantonamenti fiscalmente non riconosciuti, al netto delle eventuali rivalutazioni assoggettate a tassazione.
- I valori fiscali degli elementi dell'attivo e del passivo della società partecipata sono ridotti (se superiori a quelli contabili) o aumentati (se inferiori) di un importo proporzionato alle svalutazioni dedotte, calcolato sul rapporto tra differenza valori contabili-fiscali del singolo bene e ammontare complessivo delle differenze.
- La finalità antielusiva è la stessa dell'art. 128 TUIR: evitare un doppio beneficio fiscale (deduzione storica delle svalutazioni + successiva valorizzazione fiscale dei beni della partecipata in regime di consolidato). Il riallineamento dei valori fiscali ai valori contabili neutralizza la duplicazione.
- La disposizione opera una tantum al momento dell'esercizio dell'opzione per il consolidato mondiale (art. 130 TUIR) e produce effetti permanenti sui valori fiscali della partecipata aderente (riallineamento "cristallizzato" che vale per ammortamenti, plusvalenze, e tutte le poste reddituali della controllata estera nel periodo di vigenza del consolidato).
- STATO ATTUALE: il regime del consolidato mondiale è disapplicato dall'art. 14 D.Lgs. 142/2018 (ATAD); la norma transitoria dell'art. 141 TUIR ha rilevanza esclusivamente per posizioni storiche stratificate e contenziosi residui. Le modalità applicative tecniche restano nel D.M. attuativo previsto dall'art. 142 TUIR (D.M. 9 giugno 2004 e successivi).
Testo dell'articoloVigente
Art. 141 TUIR – Norma transitoria
In vigore dal 01/01/2004
Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
“1. Fino a concorrenza delle svalutazioni determinatesi per effetto di rettifiche di valore ed accantonamenti fiscalmente non riconosciuti, al netto delle rivalutazioni assoggettate a tassazione, dedotte nel periodo d’imposta antecedente a quello dal quale ha effetto l’opzione di cui all’articolo 130 e nei nove precedenti dalla societa’ o ente controllante o da altra societa’ controllata, anche se non esercente l’opzione di cui all’articolo 130, i valori fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo della societa’ partecipata se, rispettivamente, superiori o inferiori a quelli contabili sono ridotti o aumentati dell’importo delle predette svalutazioni in proporzione ai rapporti tra la differenza dei valori contabili e fiscali dell’attivo e del passivo e l’ammontare complessivo di tali differenze.”
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Commento
L'articolo 141 TUIR: norma transitoria omologa per il consolidato mondiale
L'articolo 141 del TUIR è una norma transitoria omologa a quella dell'art. 128 TUIR (consolidato nazionale), trasposta nel contesto del consolidato fiscale mondiale (artt. 130-142 TUIR). Entrambe le disposizioni risolvono lo stesso problema sistematico, applicandolo a regimi diversi: il raccordo intertemporale tra il regime previgente delle svalutazioni di partecipazioni (ante-2004) e il nuovo regime del consolidato (nazionale o mondiale) introdotto dalla riforma IRES (D.Lgs. 344/2003).
La disposizione, in vigore dal 1° gennaio 2004 (modificata dal D.Lgs. 344/2003), è oggi formalmente nel TUIR ma ha rilevanza prevalentemente storica a seguito della disapplicazione del consolidato mondiale (art. 14 D.Lgs. 142/2018, recepimento ATAD). Il commento ricostruisce la funzione della disposizione e illustra la sua attuale rilevanza residuale.
Il problema sistematico: doppio beneficio fiscale
Per comprendere la ratio dell'art. 141 TUIR occorre richiamare il problema sistematico già illustrato in relazione all'art. 128 TUIR. Prima del D.Lgs. 344/2003 il regime IRPEG consentiva alle società di dedurre, a determinate condizioni, le svalutazioni delle partecipazioni in società controllate, in conseguenza di rettifiche di valore o accantonamenti delle controllate stesse. Con la riforma IRES e l'introduzione del regime participation exemption (art. 87 TUIR) e del consolidato fiscale (artt. 117 e ss. nazionale, artt. 130 e ss. mondiale), il sistema ha mutato radicalmente impianto.
Il problema affrontato dall'art. 141 è quello del raccordo intertemporale per il consolidato mondiale: cosa accade quando una controllata estera, in regime di consolidato mondiale, valorizza fiscalmente i propri elementi attivi e passivi (ammortamenti, plusvalenze, etc.) per importi che includono valori già "scomputati" dalla controllante italiana mediante svalutazioni dedotte negli anni precedenti? Senza una norma di raccordo si avrebbe un doppio beneficio fiscale: deduzione storica della svalutazione + valorizzazione attuale dei beni sottostanti nel consolidato mondiale.
Il meccanismo: riallineamento valori fiscali della partecipata estera
L'art. 141 TUIR risolve il problema con un meccanismo identico a quello dell'art. 128: il riallineamento dei valori fiscali degli elementi dell'attivo e del passivo della società partecipata estera. Il funzionamento è il seguente:
Identificazione delle svalutazioni rilevanti: si considerano le svalutazioni delle partecipazioni nella controllata estera che, nel periodo d'imposta antecedente all'opzione per il consolidato mondiale e nei nove precedenti, fossero state dedotte da:
(a) la società o ente controllante;
(b) altra società controllata, anche se non aderente all'opzione di cui all'art. 130 TUIR.
Le svalutazioni rilevanti sono quelle determinatesi per effetto di rettifiche di valore e accantonamenti fiscalmente non riconosciuti, al netto delle eventuali rivalutazioni assoggettate a tassazione.
Riproporzionamento sui valori fiscali: fino a concorrenza di tali svalutazioni nette, i valori fiscali degli elementi dell'attivo e del passivo della società partecipata estera sono modificati rispetto a quelli contabili. La direzione del riallineamento dipende dal segno della differenza:
L'imputazione delle svalutazioni ai singoli elementi avviene in proporzione al rapporto tra la differenza dei valori contabili e fiscali del singolo elemento e l'ammontare complessivo di tali differenze nell'attivo/passivo della partecipata.
La specificità del consolidato mondiale: bilanci esteri
L'applicazione dell'art. 141 al consolidato mondiale presentava una specificità tecnica rispetto all'omologa applicazione dell'art. 128 al consolidato nazionale: la partecipata estera redige il bilancio secondo i principi contabili del paese di residenza (US GAAP, IFRS, principi locali), che possono differire significativamente dai principi italiani.
Il riallineamento ex art. 141 doveva essere effettuato dopo la rideterminazione del reddito estero secondo i criteri italiani (art. 134 TUIR): il punto di partenza erano quindi i valori fiscali italiani della partecipata estera (rideterminati ex art. 134), non i valori contabili esteri. La complessità applicativa derivava dalla necessità di:
(1) Riconciliare i valori contabili esteri con i valori fiscali italiani secondo i criteri dell'art. 134;
(2) Identificare le svalutazioni decennali della partecipazione dedotte dalla controllante italiana o da altre controllate (italiane o estere);
(3) Riallineare i valori fiscali italiani (post-art. 134) ai valori contabili esteri, fino a concorrenza delle svalutazioni dedotte;
(4) Documentare tutto il processo per la conservazione di prova in caso di accertamento.
Il D.M. attuativo ex art. 142 TUIR
Le modalità applicative tecniche dell'art. 141 sono disciplinate nel D.M. attuativo previsto dall'art. 142 TUIR, di natura non regolamentare. Per la maggior parte della vita operativa del consolidato mondiale, il decreto di riferimento è stato il D.M. 9 giugno 2004, successivamente coordinato con le evoluzioni normative. Il decreto disciplinava nel dettaglio: (a) le modalità di calcolo del riproporzionamento; (b) l'ordine di imputazione delle svalutazioni storiche ai singoli elementi attivi/passivi; (c) la documentazione di supporto da conservare; (d) il coordinamento con altre norme transitorie e con la rideterminazione ex art. 134.
L'attuale rilevanza della norma: posizioni stratificate residuali
A seguito della disapplicazione del consolidato mondiale (art. 14 D.Lgs. 142/2018), l'art. 141 TUIR ha oggi rilevanza residuale:
(1) Posizioni stratificate, gestione dei valori fiscali residui delle controllate estere già consolidate mondialmente, dopo l'uscita dal regime al termine del quinquennio in corso al 31/12/2018. I valori fiscali "post-art. 141" cristallizzati al momento dell'esercizio dell'opzione continuano a costituire la base di calcolo per ammortamenti, plusvalenze, etc., anche dopo la cessazione del consolidato mondiale.
(2) Contenziosi tributari ancora pendenti su periodi d'imposta in cui la norma trovava piena applicazione. La verifica della corretta applicazione del riallineamento è uno dei punti tipici degli accertamenti residui sui consolidati mondiali storici.
(3) Conoscenza sistematica dell'evoluzione del diritto tributario internazionale italiano e delle tecniche di raccordo intertemporale tra regimi successivi.
Profili sistematici e prospettiva attuale
L'art. 141 TUIR illustra una tecnica normativa ricorrente nel diritto tributario italiano: la cristallizzazione di valori fiscali al momento di passaggio tra regimi, con neutralizzazione retroattiva di eventuali benefici stratificati. La stessa logica si ritrova in molte altre norme di raccordo: art. 128 TUIR (consolidato nazionale, già commentato); art. 87 c. 6 TUIR (regime PEX e svalutazioni storiche); regimi transitori per il passaggio ai principi contabili IFRS; norme di coordinamento per la riforma IRES.
Per il professionista che oggi gestisca posizioni storiche residuali di consolidati mondiali cessati, la conoscenza dell'art. 141 e del D.M. attuativo (D.M. 9 giugno 2004) è essenziale per: (a) verificare la correttezza dei valori fiscali "ereditati" dal consolidato mondiale; (b) calcolare correttamente plusvalenze/minusvalenze sulle cessioni successive di partecipazioni o di asset; (c) determinare la base degli ammortamenti residui; (d) gestire eventuali accertamenti dell'Agenzia delle Entrate sulla correttezza del riallineamento applicato all'epoca.
Prassi e linee guida
Agenzia delle Entrate · art. 141 TUIR (consolidato fiscale nazionale: obblighi dichiarativi della consolidante)
Normativa e prassi AE
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Cos'è la norma transitoria dell'art. 141 TUIR?
L'art. 141 TUIR è una norma transitoria introdotta dal D.Lgs. 344/2003 (riforma IRES) per gestire il raccordo tra il regime delle svalutazioni di partecipazioni anteriori al 2004 e il nuovo regime del consolidato fiscale mondiale (artt. 130-142 TUIR). È omologa all'art. 128 TUIR per il consolidato nazionale: opera fino a concorrenza delle svalutazioni di partecipazioni dedotte dalla controllante o da altra controllata nei dieci esercizi antecedenti l'opzione, riallineando i valori fiscali della partecipata estera ai valori contabili (ridotti se superiori, aumentati se inferiori). La finalità è antielusiva: evitare il doppio beneficio fiscale (deduzione storica + successiva valorizzazione nel consolidato).
In cosa l'art. 141 TUIR differisce dall'art. 128 TUIR?
I due articoli realizzano la stessa logica antielusiva applicata a regimi diversi. L'art. 128 TUIR si applica al consolidato fiscale nazionale (artt. 117-129) per partecipate residenti italiane; l'art. 141 TUIR si applica al consolidato fiscale mondiale (artt. 130-142) per partecipate non residenti. La specificità tecnica dell'art. 141 deriva dalla natura estera della partecipata: il riallineamento opera sui valori fiscali italiani rideterminati ex art. 134 TUIR (e non sui valori contabili esteri), con conseguente complessità applicativa nella riconciliazione tra principi contabili esteri e italiani. Le modalità tecniche sono disciplinate nel D.M. attuativo previsto dall'art. 142 TUIR.
Quali svalutazioni sono rilevanti ai fini dell'art. 141 TUIR?
Sono rilevanti le svalutazioni di partecipazioni in società controllata estera che, nel periodo d'imposta antecedente all'opzione per il consolidato mondiale (art. 130 TUIR) e nei nove precedenti, fossero state dedotte da: (a) la società o ente controllante; oppure (b) altra società controllata, anche se non aderente al consolidato. Devono essersi determinate per effetto di rettifiche di valore e accantonamenti fiscalmente non riconosciuti alla partecipata stessa, al netto delle eventuali rivalutazioni assoggettate a tassazione. Le svalutazioni di altra natura (da consolidamento, da deconsolidamento, da fusione) non rientrano nel perimetro applicativo dell'art. 141.
L'art. 141 TUIR opera una sola volta o periodicamente?
Il riallineamento opera una tantum, al momento dell'esercizio dell'opzione per il consolidato fiscale mondiale (art. 130 TUIR), e produce effetti permanenti sui valori fiscali della società partecipata estera aderente. I nuovi valori fiscali riallineati costituiscono la base di calcolo per gli ammortamenti, le plusvalenze, le minusvalenze e tutte le poste reddituali della controllata estera nel periodo di vigenza del consolidato. Non esistono ricalcoli successivi dell'art. 141: la disposizione cristallizza al primo esercizio del consolidato i valori fiscali corretti, neutralizzando la duplicazione di benefici verificatasi nel passato. Anche dopo l'uscita dal regime, i valori cristallizzati restano la base operativa.
Qual è la rilevanza attuale dell'art. 141 TUIR?
A seguito della disapplicazione del consolidato fiscale mondiale (art. 14 D.Lgs. 142/2018, recepimento ATAD), l'art. 141 ha rilevanza residuale: (1) gestione dei valori fiscali residui delle controllate estere già consolidate mondialmente, dopo l'uscita dal regime al termine del quinquennio in corso al 31/12/2018, i valori "post-art. 141" cristallizzati continuano a costituire la base per ammortamenti e plusvalenze; (2) contenziosi tributari ancora pendenti su periodi d'imposta in cui la norma trovava piena applicazione (verifica della corretta applicazione del riallineamento è punto tipico degli accertamenti); (3) conoscenza sistematica dell'evoluzione del diritto tributario internazionale italiano. Le modalità applicative tecniche restano nel D.M. 9 giugno 2004 attuativo dell'art. 142.
Vedi anche