Indice
- L'articolo 145 TUIR (ex art. 109-bis) disciplina il regime forfetario per la determinazione del reddito d'impresa degli enti non commerciali ammessi alla contabilità semplificata ex art. 18 D.P.R. 600/1973. Il regime è opzionale e applica un coefficiente di redditività ai ricavi conseguiti nell'esercizio di attività commerciali.
- I coefficienti di redditività sono differenziati per natura dell'attività e per fascia di ricavi (importi originari in lire, oggi convertiti in euro nei limiti applicabili): per prestazioni di servizi 15% fino a 30 milioni di lire (~€15.494) e 25% da 30 a 600 milioni; per altre attività coefficienti analoghi differenziati. Al risultato si aggiungono i componenti positivi di reddito ex artt. 58, 59, 86, 88, 89, 90 TUIR (plusvalenze, dividendi, sopravvenienze, proventi immobiliari, etc.).
- Il regime forfetario è una semplificazione fiscale destinata a enti di dimensioni contenute: invece di tenere una contabilità ordinaria con calcolo analitico di costi e ricavi, l'ente applica un coefficiente forfetario predeterminato ai propri ricavi, ottenendo direttamente il reddito d'impresa imponibile.
- Sono fatti salvi regimi speciali di altri enti non commerciali: (a) L. 398/1991 per le associazioni sportive dilettantistiche (ASD); (b) art. 9-bis D.L. 417/1991 conv. L. 66/1992 per associazioni senza scopo di lucro e pro-loco. Tali regimi prevalgono sull'art. 145 TUIR per le rispettive categorie di soggetti.
- L'opzione per il regime forfetario si esercita in dichiarazione dei redditi con vincolo triennale (in linea con la generale disciplina dell'opzione per regimi semplificati). L'opzione è esercitabile annualmente con tacita rinnovazione fino a revoca.
- Per gli enti del Terzo Settore (ETS) iscritti al RUNTS, il D.Lgs. 117/2017 (CTS) ha introdotto un nuovo regime forfetario specifico (artt. 80-86 CTS) che sostituisce l'art. 145 TUIR per gli ETS che lo adottano. L'art. 145 TUIR resta applicabile agli enti non commerciali non iscritti al RUNTS o che non si qualificano come ETS.
Testo dell'articoloVigente
Art. 145 TUIR – Regime forfetario degli enti non commerciali (ex art. 109-bis)
In vigore dal 01/01/2004
Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
“1. Fatto salvo quanto previsto, per le associazioni sportive dilettantistiche, dalla legge 16 dicembre 1991, n. 398, e, per le associazioni senza scopo di lucro e per le pro-loco, dall’articolo 9-bis del decreto-legge 30 dicembre 1991, n. 417, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 febbraio 1992, n. 66, gli enti non commerciali ammessi alla contabilita’ semplificata ai sensi dell’articolo 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, possono optare per la determinazione forfetaria del reddito d’impresa, applicando all’ammontare dei ricavi conseguiti nell’esercizio di attivita’ commerciali il coefficiente di redditivita’ corrispondente alla classe di appartenenza secondo la tabella seguente ed aggiungendo l’ammontare dei componenti positivi del reddito di cui agli articoli 58, 59, 86, 88, 89 e 90:
a) attivita’ di prestazioni di servizi: 1) fino a lire 30.000.000, coefficiente 15 per cento;
2) da lire 30.000.001 a lire 600.000.000, coefficiente 25 per cento; b) altre attivita’:
1) fino a lire 50.000.000, coefficiente 10 per cento; 2) da lire 50.000.001 a lire 1.000.000.000, coefficiente 15 per cento.
2. Per i contribuenti che esercitano contemporaneamente prestazioni di servizi ed altre attivita’ il coefficiente si determina con riferimento all’ammontare dei ricavi relativi all’attivita’ prevalente. In mancanza della distinta annotazione dei ricavi si considerano prevalenti le attivita’ di prestazioni di servizi. 3. Il regime forfetario previsto nel presente articolo si estende di anno in anno qualora i limiti indicati al comma 1 non vengano superati.
4. L’opzione e’ esercitata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale e’ esercitata fino a quando non e’ revocata e comunque per un triennio. La revoca dell’opzione e’ effettuata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale la dichiarazione stessa e’ presentata. 5. Gli enti che intraprendono l’esercizio d’impresa commerciale esercitano l’opzione nella dichiarazione da presentare ai sensi dell’articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni.”
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Commento
L'articolo 145 TUIR: il regime forfetario degli enti non commerciali
L'articolo 145 del TUIR (ex art. 109-bis) introduce un regime forfetario opzionale per la determinazione del reddito d'impresa degli enti non commerciali. La disposizione, in vigore dal 1° gennaio 2004 nella sua attuale formulazione (modificata dal D.Lgs. 344/2003), risponde a una specifica esigenza di semplificazione: gli enti non commerciali di dimensioni contenute, che svolgono un'attività commerciale secondaria rispetto alle finalità istituzionali, possono accedere a un regime di tassazione semplificato basato su coefficienti forfetari, evitando l'onere della contabilità ordinaria.
Il commento illustra il funzionamento del regime, i coefficienti applicabili, le condizioni di accesso, e il coordinamento con la disciplina speciale del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017) che ha innovato significativamente il quadro normativo a partire dal 2018-2022.
I requisiti soggettivi: enti ammessi alla contabilità semplificata
Il comma 1 dell'art. 145 TUIR limita l'accesso al regime forfetario agli enti non commerciali ammessi alla contabilità semplificata ai sensi dell'art. 18 D.P.R. 600/1973. La contabilità semplificata si applica:
(1) Ai contribuenti che svolgono attività di prestazione di servizi con ricavi annui non superiori a un determinato limite (storicamente 400.000 euro per le prestazioni di servizi e 700.000 euro per le altre attività, con limiti aggiornati periodicamente).
(2) Agli enti che non hanno optato per la contabilità ordinaria.
Per gli enti non commerciali, l'accesso alla contabilità semplificata si valuta con riferimento all'attività commerciale eventualmente svolta: i ricavi rilevanti sono quelli dell'attività commerciale, non i ricavi/proventi totali (inclusi quelli istituzionali). Un'associazione che riceve liberalità per 1.000.000 euro all'anno ma svolge un'attività commerciale secondaria con ricavi di 200.000 euro è ammessa alla contabilità semplificata (e quindi al regime forfetario ex art. 145).
Il meccanismo del regime forfetario: coefficienti di redditività
Il c. 1 dell'art. 145 stabilisce che gli enti che optano per il regime determinano il reddito d'impresa applicando all'ammontare dei ricavi conseguiti nell'esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività corrispondente alla classe di appartenenza, secondo la seguente tabella (importi originari in lire):
a) Attività di prestazioni di servizi:
1) fino a 30.000.000 di lire (~€15.494): coefficiente 15%;
2) da 30.000.001 a 600.000.000 di lire (~€15.494-309.874): coefficiente 25%.
b) Altre attività:
1) fino a 50.000.000 di lire (~€25.823): coefficiente specifico;
2) da 50.000.001 a 1.000.000.000 di lire (~€25.823-516.456): coefficiente specifico.
Il meccanismo è semplice: si moltiplica l'ammontare dei ricavi per il coefficiente corrispondente alla fascia di appartenenza, ottenendo il reddito d'impresa "forfetario". Esempio per un'associazione che svolge attività di prestazioni di servizi e nell'anno consegue ricavi commerciali per 100.000 euro: il reddito d'impresa forfetario è 100.000 × 25% = 25.000 euro.
Al risultato del coefficiente forfetario si aggiungono i componenti positivi di reddito di cui agli artt. 58 (plusvalenze patrimoniali), 59 (dividendi), 86 (plusvalenze patrimoniali da cessione di beni), 88 (sopravvenienze attive), 89 (utili da partecipazioni), 90 (proventi immobiliari) TUIR. Tali componenti aggiuntivi rilevano per il loro ammontare effettivo, in deroga al meccanismo forfetario applicato ai ricavi tipici.
I regimi speciali fatti salvi
L'art. 145 TUIR fa salvi due specifici regimi speciali:
(a) L. 16 dicembre 1991 n. 398 per le associazioni sportive dilettantistiche (ASD): regime forfetario specifico con coefficiente di redditività del 3% sui proventi commerciali (fino a 400.000 euro/anno post 2018; storicamente con limiti diversi). La L. 398/1991 prevede inoltre semplificazioni IVA, esoneri dichiarativi e una specifica disciplina dei compensi sportivi. È stata confermata e aggiornata dal D.Lgs. 36/2021 (riforma dello sport).
(b) Art. 9-bis D.L. 30 dicembre 1991 n. 417 conv. L. 6 febbraio 1992 n. 66 per le associazioni senza scopo di lucro e per le pro-loco: regime forfetario specifico con coefficienti propri, applicabile alle pro-loco e ad altre associazioni con caratteristiche specifiche.
Per ASD e pro-loco, i regimi speciali prevalgono sull'art. 145 TUIR: l'opzione per il regime ex art. 145 è esercitabile solo dagli enti non commerciali che non rientrano in tali regimi speciali (associazioni culturali, fondazioni, comitati, enti religiosi non sportivi).
L'esercizio dell'opzione: modalità e durata
L'opzione per il regime forfetario si esercita in dichiarazione dei redditi (Modello Redditi Enti non commerciali) con un vincolo triennale (in linea con la generale disciplina dell'opzione per regimi semplificati ex art. 1 D.P.R. 442/1997). L'opzione è esercitabile annualmente con tacita rinnovazione fino a revoca, sempre nel rispetto del vincolo triennale minimo.
L'opzione vincola l'ente al regime per l'intero triennio: in caso di superamento dei limiti di ricavi (passaggio alla contabilità ordinaria) o di rinuncia volontaria al regime, il passaggio ha effetto dal periodo d'imposta successivo (con eventuali necessità di ricalcolo delle posizioni latenti).
Coordinamento con il Codice del Terzo Settore
Il D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore) ha introdotto, per gli enti del Terzo Settore (ETS) iscritti al RUNTS, un nuovo regime forfetario specifico negli artt. 80-86 CTS. Il regime è significativamente diverso da quello dell'art. 145 TUIR e prevede coefficienti, limiti, modalità applicative aggiornate al contesto post-riforma del 2017.
Per gli ETS iscritti al RUNTS, il regime CTS sostituisce quello dell'art. 145 TUIR: l'ETS che opta per il regime forfetario applica le regole del CTS, non quelle del TUIR. L'art. 145 TUIR resta invece applicabile:
(1) Agli enti non commerciali non iscritti al RUNTS (es. associazioni che hanno scelto di non qualificarsi come ETS).
(2) Agli enti non commerciali iscritti al RUNTS ma che non optano per il regime forfetario CTS (per scelta strategica o perché eccedono i limiti di accesso al regime forfetario).
(3) In regime transitorio, per gli enti che hanno avviato la transizione al CTS ma non l'hanno ancora completata.
Il commercialista che assiste un ente non commerciale deve verificare la qualificazione dell'ente (ETS RUNTS o ente non ETS), individuare il regime forfetario applicabile (TUIR art. 145 o CTS artt. 80-86), e gestire l'opzione coerentemente con la specifica situazione.
Profili applicativi: convenienza, calcolo, rischi
La convenienza del regime forfetario rispetto al regime ordinario dipende da una valutazione comparativa: il regime forfetario ignora i costi effettivi sostenuti dall'ente nell'attività commerciale e applica un coefficiente predeterminato. È conveniente quando i costi effettivi sono inferiori al coefficiente non applicato (cioè l'ente è "più redditizio" del coefficiente di settore); è penalizzante quando i costi effettivi sono superiori al coefficiente non applicato (cioè l'ente ha margini ridotti che il coefficiente non riconosce).
La valutazione di convenienza richiede una proiezione triennale dei ricavi e dei costi attesi, considerando anche le componenti positive non forfetizzate (artt. 58, 59, 86, 88, 89, 90 TUIR). Per enti con attività commerciali semplici, ricavi modesti e costi esigui, il regime forfetario è di norma vantaggioso. Per enti con attività più complesse o margini ridotti, può essere preferibile il regime ordinario.
Il rischio tipico del regime forfetario è la sottostima dei costi effettivi: l'ente paga IRES su un reddito "presunto" più alto di quello realmente prodotto, con perdita di valore fiscale. La verifica annuale della convenienza è essenziale per ottimizzare la posizione fiscale dell'ente.
Rilevanza attuale e prospettiva sistematica
L'art. 145 TUIR ha mantenuto rilevanza pratica anche dopo l'entrata in vigore del CTS, in particolare per gli enti non commerciali che operano al di fuori del RUNTS o che non si qualificano come ETS. La sua applicazione richiede al commercialista una valutazione integrata della disciplina fiscale dell'ente assistito, considerando: la natura giuridica (associazione, fondazione, comitato, ente religioso); l'attività svolta (prestazioni di servizi, altre attività); i regimi speciali applicabili (L. 398/1991 per ASD, art. 9-bis L. 66/1992 per pro-loco); il coordinamento con il CTS per gli ETS.
La materia degli enti non commerciali è una specialità in costante evoluzione, con frequenti interventi del legislatore (CTS, riforma dello sport, riforma fiscale 2024-2025) e dell'Agenzia delle Entrate (circolari, risoluzioni, interpelli). La formazione continua e il monitoraggio normativo sono essenziali per la corretta consulenza al Terzo Settore.
Prassi e linee guida
Circolare · n. 124/E del 12 maggio 1998
Fonte ufficiale
L'Agenzia illustra le condizioni di accesso al regime forfetario degli enti non commerciali ammessi alla contabilita semplificata, con applicazione dei coefficienti di redditivita scaglionati per importo e tipologia di attivita (prestazioni di servizi e altre attivita) ai sensi dell'attuale art. 145 TUIR.
Leggi il documento su def.finanze.itDomande frequenti
Cos'è il regime forfetario degli enti non commerciali ex art. 145 TUIR?
L'art. 145 TUIR (ex art. 109-bis) introduce un regime forfetario opzionale per la determinazione del reddito d'impresa degli enti non commerciali ammessi alla contabilità semplificata ex art. 18 D.P.R. 600/1973. Il regime applica un coefficiente di redditività ai ricavi conseguiti nell'esercizio di attività commerciali, ottenendo direttamente il reddito d'impresa "forfetario" senza necessità di calcolo analitico di costi e ricavi. I coefficienti sono differenziati per natura dell'attività (prestazioni di servizi vs altre attività) e per fascia di ricavi. Al risultato si aggiungono i componenti positivi di reddito ex artt. 58, 59, 86, 88, 89, 90 TUIR. Il regime è una semplificazione fiscale destinata a enti di dimensioni contenute.
Quali sono i coefficienti di redditività del regime forfetario ex art. 145 TUIR?
I coefficienti di redditività ex art. 145 c. 1 TUIR sono differenziati per natura dell'attività e per fascia di ricavi (importi originari in lire, oggi convertiti negli equivalenti euro): (a) attività di prestazioni di servizi: 15% fino a 30 milioni di lire (~€15.494), 25% da 30 a 600 milioni; (b) altre attività: coefficienti analoghi differenziati. Il meccanismo è semplice: ricavi commerciali × coefficiente = reddito d'impresa forfetario. Esempio: associazione con ricavi commerciali di 100.000 euro per prestazioni di servizi → reddito d'impresa forfetario 100.000 × 25% = 25.000 euro. Si aggiungono i componenti positivi non forfetizzati (artt. 58, 59, 86, 88, 89, 90 TUIR).
Quali regimi speciali prevalgono sull'art. 145 TUIR?
L'art. 145 TUIR fa salvi due regimi speciali che prevalgono per le rispettive categorie di soggetti: (a) L. 16 dicembre 1991 n. 398 per le associazioni sportive dilettantistiche (ASD), regime forfetario con coefficiente del 3% sui proventi commerciali (fino a 400.000 euro/anno post 2018), confermato e aggiornato dal D.Lgs. 36/2021; (b) art. 9-bis D.L. 30 dicembre 1991 n. 417 conv. L. 6 febbraio 1992 n. 66 per le associazioni senza scopo di lucro e per le pro-loco, regime forfetario specifico con coefficienti propri. L'opzione per il regime ex art. 145 è esercitabile solo dagli enti non commerciali che non rientrano in tali regimi speciali (associazioni culturali, fondazioni, comitati, enti religiosi non sportivi).
Come si coordina l'art. 145 TUIR con il regime forfetario degli ETS nel CTS?
Il D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore) ha introdotto, per gli enti del Terzo Settore (ETS) iscritti al RUNTS, un nuovo regime forfetario specifico negli artt. 80-86 CTS, con coefficienti, limiti e modalità diversi da quelli dell'art. 145 TUIR. Per gli ETS iscritti al RUNTS che optano per il regime forfetario CTS, le regole del CTS sostituiscono quelle dell'art. 145 TUIR. L'art. 145 TUIR resta applicabile: (1) agli enti non commerciali non iscritti al RUNTS; (2) agli enti iscritti al RUNTS che non optano per il regime forfetario CTS; (3) in regime transitorio. Il commercialista deve verificare la qualificazione dell'ente e individuare il regime forfetario applicabile.
Quando è conveniente il regime forfetario ex art. 145 TUIR?
La convenienza dipende da una valutazione comparativa: il regime forfetario ignora i costi effettivi sostenuti nell'attività commerciale e applica un coefficiente predeterminato. È conveniente quando i costi effettivi sono inferiori al coefficiente non applicato (l'ente è più redditizio del coefficiente di settore); è penalizzante quando i costi effettivi sono superiori (ente con margini ridotti che il coefficiente non riconosce). La valutazione richiede una proiezione triennale di ricavi e costi attesi, considerando anche le componenti positive non forfetizzate (artt. 58, 59, 86, 88, 89, 90 TUIR). Per enti con attività commerciali semplici, ricavi modesti e costi esigui, il regime forfetario è di norma vantaggioso. Per enti più complessi o con margini ridotti, può essere preferibile il regime ordinario.
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