Indice
- Ambito applicativo. L'art. 109-bis del TUIR (D.P.R. 917/1986) disciplina il regime forfetario opzionale per gli enti non commerciali che svolgono anche attività commerciali in via non prevalente, consentendo una determinazione semplificata del reddito d'impresa imponibile in alternativa al regime ordinario.
- Opzione forfetaria. Il regime prevede che il reddito d'impresa dell'ente non commerciale sia determinato applicando al totale dei proventi dell'attività commerciale un coefficiente di redditività stabilito dalla norma, senza necessità di tenere una contabilità separata analitica per i componenti dell'attività commerciale.
- Semplificazione contabile. L'adozione del regime forfetario esonera l'ente non commerciale dall'obbligo di tenere la contabilità ordinaria per l'attività commerciale, semplificando gli adempimenti amministrativi e riducendo i costi di gestione per le organizzazioni di piccole dimensioni.
- Limiti e condizioni. L'accesso al regime forfetario è subordinato al rispetto di limiti di volume dei proventi commerciali e al mantenimento del carattere non commerciale prevalente dell'ente, valutato sulla base delle attività statutarie rispetto a quelle commerciali accessorie.
- Coordinamento con il regime degli enti non commerciali. La norma si inserisce nel sistema complessivo della tassazione degli enti non commerciali (artt. 143-150 TUIR), che distingue tra proventi istituzionali non soggetti a IRES e proventi commerciali imponibili, attribuendo a questi ultimi un trattamento fiscale specifico.
Testo dell'articoloVigente
Art. 109 Bis TUIR – Regime forfetario degli enti non commerciali.
In vigore dal 28/06/2001 al 12/12/2003
Modificato da: Decreto del Presidente della Repubblica del 12/04/2001 n. 222 Articolo 4
Soppresso dal 12/12/2003 da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
“1. Fatto salvo quanto previsto, per le associazioni sportive dilettantistiche, dalla legge 16 dicembre 1991, n. 398, e, per le associazioni senza scopo di lucro e per le pro-loco, dall’articolo 9-bis del decreto-legge 30 dicembre 1991, n. 417, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 febbraio 1962, n. 66, gli enti non commerciali ammessi alla contabilita’ semplificata ai sensi dell’articolo 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, possono optare per la determinazione forfetaria del reddito d’impresa, applicando all’ammontare dei ricavi conseguiti nell’esercizio di attivita’ commerciali il coefficientedi redditivita’ corrispondente alla classe di appartenenza secondo la tabella seguente ed aggiungendo l’ammontare dei componenti positivi del reddito di cui agli articoli 54, 55, 56 e 57:
a) attivita’ di prestazioni di servizi: 1) fino a lire 30.000.000, coefficiente 15 per cento;
2) da lire 30.000.001 a lire 600.000.000, coefficiente 25 per cento; b) altre attivita’:
1) fino a lire 50.000.000, coefficiente 10 per cento; 2) da lire 50.000.001 a lire 1.000.000.000, coefficiente 15 per cento.
2. Per i contribuenti che esercitano contemporaneamente prestazioni di servizi ed altre attivita’ il coefficiente si determina con riferimento all’ammontare dei ricavi relativi all’attivita’ prevalente. In mancanza della distinta annotazione dei ricavi si considerano prevalenti le attivita’ di prestazioni di servizi. 3. Il regime forfetario previsto nel presente articolo si estende di anno in anno qualora i limiti indicati al comma 1 non vengano superati.
4. L’opzione e’ esercitata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale e’ esercitata fino a quando non e’ revocata e comunque per un triennio. La revoca dell’opzione e’ effettuata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale la dichiarazione stessa e’ presentata. 5. Gli enti che intraprendono l’esercizio d’impresa commerciale esercitano l’opzione nella dichiarazione da presentare ai sensi dell’articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni.
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Commento
Ratio
L'art. 109-bis del TUIR (D.P.R. 917/1986) risponde all'esigenza di non gravare eccessivamente gli enti non commerciali — associazioni culturali, sportive, di volontariato, religiose, ecc. — con gli oneri di una contabilità d'impresa analitica quando l'attività commerciale è marginale rispetto alla missione istituzionale dell'ente. La ratio è quella di garantire la tassazione dei redditi commerciali prodotti dall'ente (in quanto altrimenti si creerebbe un vantaggio competitivo sleale rispetto alle imprese commerciali ordinarie che pagano le imposte in misura piena), pur nel rispetto del principio di proporzionalità e di semplificazione amministrativa per soggetti che non hanno la struttura organizzativa e le risorse delle imprese commerciali.
Analisi
Il meccanismo del regime forfetario si basa sull'applicazione di un coefficiente di redditività ai proventi lordi derivanti dall'attività commerciale dell'ente non commerciale. Il reddito imponibile non viene determinato in modo analitico — deducendo i costi effettivamente sostenuti dai ricavi — ma viene stimato in modo forfetario, con la conseguenza che non rilevano né le perdite effettive né i costi reali dell'attività commerciale.
I coefficienti di redditività applicabili variano in funzione della tipologia di attività commerciale svolta dall'ente: attività di prestazione di servizi (con coefficienti mediamente più elevati) e attività di cessione di beni (con coefficienti più ridotti). La norma — nel suo impianto originario e nelle successive modifiche — ha previsto soglie di ricavi differenziate per accedere al regime, che tengono conto della dimensione dell'ente e del volume dell'attività commerciale.
Un aspetto rilevante riguarda il coordinamento con il regime IVA degli enti non commerciali. In linea di principio, l'opzione per il regime forfetario ai fini delle imposte dirette non comporta automaticamente l'applicazione di un regime semplificato anche ai fini IVA, per cui l'ente deve comunque gestire la posizione IVA relativa all'attività commerciale secondo le regole ordinarie del D.P.R. 633/1972, con le particolarità previste per gli enti non commerciali dall'art. 4 di quel decreto.
La distinzione tra attività istituzionale (non commerciale) e attività commerciale dell'ente è centrale per la corretta applicazione della norma. Le attività istituzionali — svolte in conformità agli scopi statutari, senza fine di lucro e verso i propri associati o beneficiari — non generano reddito d'impresa e sono escluse dall'imponibile IRES. Le attività commerciali — anche se correlate agli scopi istituzionali, quando sono rese verso terzi a corrispettivo — generano invece reddito d'impresa, determinato forfetariamente in base all'art. 109-bis.
La norma prevede che il regime forfetario debba essere esercitato mediante opzione, da comunicare secondo le modalità previste. Una volta esercitata, l'opzione vincola l'ente per un periodo minimo e può essere revocata con effetto dall'esercizio successivo. In caso di superamento dei limiti dimensionali, l'ente decade automaticamente dal regime forfetario e deve applicare le norme ordinarie.
Quando si applica
Il regime si applica agli enti non commerciali residenti in Italia ai sensi dell'art. 73, comma 1, lett. c), TUIR — associazioni riconosciute e non riconosciute, fondazioni, comitati e altri enti privati di natura non lucrativa — che svolgono attività commerciali in modo non prevalente rispetto alla propria attività istituzionale. La non prevalenza dell'attività commerciale è condizione essenziale: se l'attività commerciale dovesse diventare prevalente, l'ente perderebbe la qualifica di ente non commerciale e diventerebbe soggetto al regime ordinario IRES come società commerciale. Non rientrano nel perimetro le organizzazioni di volontariato e le APS che accedono al regime speciale del D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore), per le quali valgono norme specifiche che hanno parzialmente modificato il quadro applicativo dell'art. 109-bis.
Connessioni
L'art. 109-bis TUIR si inserisce nel sistema degli artt. 143-150 TUIR dedicati agli enti non commerciali. L'art. 143 TUIR disciplina il reddito degli enti non commerciali in via generale; l'art. 144 TUIR regolamenta la determinazione del reddito d'impresa degli stessi enti in regime ordinario. L'art. 73, comma 1, lett. c), TUIR individua gli enti non commerciali come soggetti passivi IRES. Sul piano IVA, l'art. 4, D.P.R. 633/1972 disciplina il perimetro dell'attività commerciale degli enti non commerciali ai fini di quell'imposta. Il D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore) ha introdotto un regime fiscale agevolato specifico per le organizzazioni del Terzo Settore (ODV, APS, imprese sociali), che si affianca e in parte modifica la disciplina originaria dell'art. 109-bis. L'art. 148 TUIR disciplina le detrazioni e deduzioni per erogazioni liberali agli enti del Terzo Settore, rilevante nel contesto sistematico della tassazione degli enti non commerciali.
Prassi e linee guida
Agenzia delle Entrate · Normativa e prassi
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Caso 1: Associazione sportiva con bar e botteghino
L'Associazione Sportiva Dilettantistica Alfa, costituita da Tizio e altri soci, gestisce un circolo sportivo e svolge attività istituzionale (corsi di nuoto, attività sportiva per associati). Parallelamente, l'associazione gestisce un bar interno aperto anche ai non soci e vende gadget con il logo del club. Questi proventi commerciali, determinati in modo forfetario ai sensi dell'art. 109-bis TUIR, costituiscono il reddito d'impresa imponibile dell'associazione. Tizio, il presidente, verifica che il volume dei ricavi commerciali non superi le soglie previste per il mantenimento del regime forfetario.
Caso 2: Fondazione culturale con attività editoriale
La Fondazione Beta, presieduta da Caio, gestisce un museo e svolge attività editoriale (vendita di cataloghi, pubblicazioni scientifiche) verso il pubblico generale. L'attività editoriale, pur correlata alla missione culturale, è svolta verso terzi a corrispettivo e genera reddito commerciale. Caio opta per il regime forfetario dell'art. 109-bis TUIR applicando il coefficiente di redditività previsto per le attività di cessione di beni ai ricavi editoriali, ottenendo la determinazione semplificata dell'imponibile IRES sull'attività commerciale senza obbligo di tenere una contabilità analitica separata.
Domande frequenti
Cos'è il regime forfetario degli enti non commerciali ex art. 109-bis TUIR?
È un regime opzionale che consente agli enti non commerciali di determinare il reddito d'impresa derivante dalle loro attività commerciali applicando un coefficiente forfetario ai proventi lordi, senza necessità di tenere una contabilità analitica. Semplifica gli adempimenti per enti di piccole dimensioni con attività commerciale marginale.
Come si determina il reddito imponibile in regime forfetario?
Il reddito imponibile è calcolato applicando il coefficiente di redditività stabilito dalla norma ai proventi lordi dell'attività commerciale. Non rilevano i costi effettivi: l'imposta è dovuta sulla quota forfetaria del fatturato commerciale, indipendentemente dall'utile o dalla perdita reale dell'attività.
Quali sono le condizioni per accedere al regime forfetario?
L'accesso richiede che l'ente abbia natura non commerciale (artt. 73, lett. c), e 143 TUIR), che l'attività commerciale sia non prevalente rispetto a quella istituzionale, e che i proventi commerciali non superino le soglie previste dalla norma. Il regime si esercita mediante opzione comunicata secondo le modalità prescritte.
Il regime forfetario riguarda anche l'IVA?
No. L'opzione per il regime forfetario ex art. 109-bis riguarda solo le imposte dirette (IRES). Ai fini IVA, l'ente non commerciale deve gestire separatamente la posizione relativa all'attività commerciale secondo le regole ordinarie del D.P.R. 633/1972, con le specificità previste per gli enti non commerciali dall'art. 4 di quel decreto.
Le organizzazioni di volontariato possono usufruire del regime forfetario?
Le ODV e le APS iscritte nel Registro Unico del Terzo Settore accedono al regime speciale del D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore), che ha introdotto norme fiscali specifiche e agevolate per questi soggetti. Il rapporto con l'art. 109-bis TUIR è regolato dalle norme transitorie e di coordinamento del Codice del Terzo Settore, la cui applicazione è soggetta all'autorizzazione della Commissione europea.
Vedi anche