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Testo dell'articoloVigente
Art. 109 TUIR – Norme generali sui componenti del reddito d’impresa (ex artt.75 e 98) (1)
In vigore dal 18/06/2025
Modificato da: Decreto-legge del 17/06/2025 n. 84 Articolo 1
“1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.
2. Ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza:
a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell’atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprieta’ o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprieta’. La locazione con clausola di trasferimento della proprieta’ vincolante per ambedue le parti e’ assimilata alla vendita con riserva di proprieta’;
b) i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi;
c) per le societa’ e gli enti che hanno emesso obbligazioni o titoli similari la differenza tra le somme dovute alla scadenza e quelle ricevute in dipendenza dell’emissione e’ deducibile in ciascun periodo di imposta per una quota determinata in conformita’ al piano di ammortamento del prestito.
3. I ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al conto economico.
3-bis. Le minusvalenze realizzate ai sensi dell’articolo 101 sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti di cui all’articolo 87 non rilevano fino a concorrenza dell’importo non imponibile dei dividendi, ovvero dei loro acconti, percepiti nei trentasei mesi precedenti il realizzo. Tale disposizione si applica anche alle differenze negative tra i ricavi dei beni di cui all’articolo 85, comma 1, lettere c) e d), e i relativi costi.
3-ter. Le disposizioni del comma 3-bis si applicano con riferimento alle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni acquisite nei trentasei mesi precedenti il realizzo, sempre che soddisfino i requisiti per l’esenzione di cui alle lettere c) e d) del comma 1 dell’articolo 87.
3-quater. Resta ferma l’applicazione dell’articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, anche con riferimento ai differenziali negativi di natura finanziaria derivanti da operazioni iniziate nel periodo d’imposta o in quello precedente sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni di cui al comma 3-bis.
3-quinquies. I commi 3-bis, 3-ter e 3-quater non si applicano ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002.
3-sexies. Al fine di disapplicare le disposizioni di cui ai commi 3-bis e 3-ter il contribuente interpella l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente.
4. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza. Si considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili adottati dall’impresa. Sono tuttavia deducibili:
a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione e’ stata rinviata in conformita’ alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o consentono il rinvio;
b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge. Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.
5. Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilita’ sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attivita’ o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attivita’ o beni produttivi di proventi computabili e ad attivita’ o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le plusvalenze di cui all’articolo 87, non rilevano ai fini dell’applicazione del periodo precedente. Fermo restando quanto previsto dai periodi precedenti, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell’articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento. (3)
5-bis. Le spese di vitto e alloggio e quelle per viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, sostenute nel territorio dello Stato, nonche’ i rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sono deducibili a condizione che i pagamenti siano stati eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. (4)
5-ter. Le spese di vitto e alloggio e quelle per viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, sostenute nel territorio dello Stato per le prestazioni di servizi commissionate ai lavoratori autonomi, nonche’ i rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sono deducibili alle condizioni di cui al comma 5-bis. (4)
6. (Comma abrogato dall’art. 1, comma 33, lett. q), n. 3) legge 24 dicembre 2007 n. 244).
7. In deroga al comma 1 gli interessi di mora concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio in cui sono percepiti o corrisposti.
8. In deroga al comma 5 non e’ deducibile il costo sostenuto per l’acquisto del diritto d’usufrutto o altro diritto analogo relativamente ad una partecipazione societaria da cui derivino utili esclusi ai sensi dell’articolo 89.
9. Non e’ deducibile ogni tipo di remunerazione dovuta:
a) su titoli, strumenti finanziari comunque denominati, di cui all’articolo 44, per la quota di essa che direttamente o indirettamente comporti la partecipazione ai risultati economici della societa’ emittente o di altre societa’ appartenenti allo stesso gruppo o dell’affare in relazione al quale gli strumenti finanziari sono stati emessi;
b) relativamente ai contratti di associazione in partecipazione ed a quelli di cui all’articolo 2554 del codice civile allorche’ sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi.”
_________________________
(1) Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente articolo vedasi i commi 5, 7, lett. a) e 8 dell’art. 13-bis decreto-legge 30 dicembre 2016 n. 244, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2017 n. 19.
(2) Vedi il comma 2-bis art. 65 D.L. 18 17/03/2020.
(3) Si veda quanto disposto dall’articolo 1, commi da 2 a 9 e da 45 a 50, della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023).
(4) Comma inserito dall’ art. 1, comma 1, lett. h), D.L. 17 giugno 2025, n. 84 ; tali disposizioni si applicano alle spese sostenute a decorrere dal 18 giugno 2025, per i periodi d’imposta successivi a quelli in corso al 31 dicembre 2024, e anche, con la medesima decorrenza, ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 , ai sensi di quanto disposto, rispettivamente, dall’ art. 1, commi 8 e 9, del citato D.L. n. 84/2025 .
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In sintesi
Indice dei contenuti
Commento del professionista
L'art. 109 del TUIR è la norma cardine sulla determinazione temporale dei componenti positivi e negativi del reddito d'impresa. La sua importanza sistematica è enorme: stabilisce quando un ricavo o un costo concorre al reddito imponibile, regolando il principio di competenza e le sue eccezioni. Ogni operazione fiscale societaria, dall'imputazione di un ricavo da fattura emessa, alla deducibilità di un costo, al timing di una minusvalenza, all'effetto di operazioni straordinarie, passa attraverso l'art. 109. Per il commercialista, è la disposizione di riferimento permanente per la corretta determinazione del periodo d'imposta, e il fronte più frequente di contestazioni dell'Agenzia delle Entrate.
Il principio di competenza: regola e eccezioni
Il comma 1 stabilisce la regola fondamentale: «i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza». La regola si distingue dal principio di cassa (rilevante per le persone fisiche e per alcuni regimi minori): nell'IRES, il momento dell'effettiva movimentazione finanziaria è irrilevante; conta il momento giuridico-economico in cui il componente matura.
L'eccezione al principio di competenza: «i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni». Il rinvio è duplice: certezza dell'esistenza (il componente deve essere giuridicamente sussistente) e determinabilità obiettiva dell'ammontare (deve essere quantificabile con elementi oggettivi). Quando manca uno di questi requisiti, il componente non si imputa al periodo di competenza ma a quello in cui le condizioni si verificano. La regola consente la corretta gestione fiscale di componenti incerti (per esempio risarcimenti contestati, accantonamenti per rischi, premi su risultati non ancora maturati).
Le regole specifiche del comma 2
Il comma 2 disciplina con regole specifiche tre tipologie di operazioni. Lett. a, cessioni di beni: i corrispettivi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell'atto per gli immobili e le aziende. Se l'effetto traslativo della proprietà o di altro diritto reale è diverso e successivo, rileva quella data. Le clausole di riserva della proprietà non rilevano: il fisco considera l'atto traslativo al momento della stipula. La locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva di proprietà.
La regola della consegna/spedizione per i beni mobili è di particolare rilievo operativo. La consegna avviene quando il bene esce dal circuito patrimoniale del cedente; la spedizione riguarda i casi in cui il trasporto è curato dal cedente. La giurisprudenza tributaria ha chiarito che il momento rilevante è quello dell'effettiva uscita del bene, non quello della fatturazione (anche se in linea generale i due momenti coincidono nella prassi).
Lett. b, prestazioni di servizi: i corrispettivi si considerano conseguiti, e le spese sostenute, alla data di ultimazione delle prestazioni. Per le prestazioni dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, rileva la data di maturazione dei corrispettivi. La regola tratta diversamente i servizi puntuali (consulenza, lavorazione, riparazione: rileva la conclusione) e quelli periodici (locazione, finanziamento, assicurazione: rileva la maturazione del singolo corrispettivo periodico).
Lett. c, disaggio di emissione di obbligazioni: per le società che hanno emesso obbligazioni o titoli similari, la differenza tra le somme dovute alla scadenza e quelle ricevute in dipendenza dell'emissione è deducibile in ciascun periodo di imposta per una quota determinata in conformità al piano di ammortamento del prestito. La regola realizza la corretta ripartizione dell'onere finanziario sul periodo di durata del prestito obbligazionario.
Componenti che concorrono indipendentemente dall'imputazione contabile
Il comma 3 stabilisce un principio importante: «i ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al conto economico». La regola tutela la base imponibile dell'IRES contro tentativi di occultamento contabile: anche se l'impresa non registra correttamente un ricavo nel conto economico, esso concorre comunque al reddito imponibile se sussiste fiscalmente. La regola si raccorda con il principio di derivazione del bilancio (art. 83 TUIR): il bilancio è punto di partenza, ma il fisco recupera componenti positivi non rilevati contabilmente.
Casi tipici di applicazione: ricavi non fatturati ma effettivamente percepiti; rimanenze non rilevate che generano differenze fiscali; proventi finanziari non contabilizzati. Il principio è speculare al divieto della deducibilità di costi non risultanti dal conto economico (art. 109, comma 4: i costi sono deducibili solo se imputati al conto economico). La regola asimmetrica tutela il fisco da entrambe le manipolazioni.
Le minusvalenze su strumenti finanziari (comma 3-bis)
Il comma 3-bis (parzialmente troncato nel testo essenziale) regola un'ipotesi specifica: le minusvalenze realizzate ai sensi dell'art. 101 sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie. La disposizione introduce limitazioni alla deducibilità delle minusvalenze in determinati casi (per esempio quando la minusvalenza è realizzata su titoli ricevuti tramite distribuzioni di utili o riduzioni di capitale, in alcune ipotesi specifiche). Si tratta di una norma anti-elusiva, volta a impedire la realizzazione strumentale di minusvalenze fiscali.
Coordinamento con il principio di derivazione
L'art. 109 va letto in combinato disposto con l'art. 83 TUIR (principio di derivazione dal bilancio). Il bilancio civilistico è punto di partenza per la determinazione del reddito; le variazioni in aumento e in diminuzione tengono conto delle differenze tra principi contabili e norme fiscali. L'art. 109 specifica le regole di competenza fiscale, che possono divergere da quelle contabili (per esempio per la maturazione di interessi su titoli, per il riconoscimento di ricavi su contratti pluriennali, per il timing di componenti straordinari).
Per le società che adottano i principi contabili internazionali (IAS/IFRS), opera la derivazione rafforzata: alcuni effetti contabili producono direttamente conseguenze fiscali. Per i ricavi, l'IFRS 15 applica un modello a cinque step (identificazione del contratto, individuazione delle obbligazioni di prestazione, determinazione del prezzo, allocazione del prezzo, riconoscimento al soddisfacimento dell'obbligazione) che può divergere dalla regola fiscale dell'art. 109. La gestione delle differenze richiede attenzione professionale.
Profili pratici: il timing fiscale e le contestazioni
Per il fiscalista d'azienda, l'art. 109 è terreno operativo quotidiano. Le aree tipiche di attenzione sono: la corretta imputazione di ricavi e costi all'esercizio di competenza, anche per operazioni che si protraggono a cavallo di periodi (per esempio servizi pluriennali); la gestione di componenti incerti, dove la mancata certezza o determinabilità giustifica l'imputazione differita (per esempio premi sotto condizione, indennizzi contestati); il riconoscimento di componenti positivi non rilevati contabilmente, attivabile in sede di accertamento; il regime delle minusvalenze con le sue limitazioni anti-elusive.
Le contestazioni più frequenti dell'Agenzia delle Entrate riguardano: l'individuazione del momento di imputazione di prestazioni di servizi continuative o di contratti complessi (per esempio contratti misti); il momento di rilevazione di indennità da risarcimento o transazioni; la deducibilità di costi su componenti positivi imputati a esercizi diversi; il regime delle perdite fiscali. Per ciascuna di queste tematiche, una documentazione contrattuale e contabile coerente è la migliore difesa, con eventuale supporto di pareri pro veritate o di consulenze tecniche.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Risposta a interpello
Sulla qualificazione di inerenza dei costi all'attivita d'impresa ex art. 109 TUIR: l'AE chiarisce che il principio di inerenza richiede un nesso funzionale tra costo sostenuto e attivita esercitata, valutato in concreto, e che la deducibilita presuppone il rispetto dei requisiti di certezza e determinabilita oggettiva del componente negativo.
Risposta a interpello
Applicazione coordinata degli artt. 101, comma 4, e 109, commi 1 e 4, TUIR per la deduzione dei componenti negativi: l'Agenzia precisa che i costi acquisiscono rilevanza fiscale nell'esercizio in cui maturano certezza e determinabilita oggettiva, requisito che rinvia l'imputazione temporale del componente negativo.
Risposta a interpello
Deducibilita IRES ai sensi dell'art. 109 TUIR di un componente negativo straordinario: l'Agenzia conferma che la deduzione e ammessa solo se ricorrono congiuntamente certezza, determinabilita oggettiva e inerenza all'attivita, con onere documentale a carico del contribuente.
Domande frequenti
Cos'è il principio di competenza nel reddito d'impresa?
È il principio per cui i componenti positivi e negativi del reddito d'impresa (ricavi, costi, ammortamenti, accantonamenti) si imputano al periodo d'imposta in cui maturano sotto il profilo giuridico-economico, indipendentemente dal momento del pagamento o della riscossione. La regola dell'art. 109, comma 1 TUIR si distingue dal principio di cassa (rilevante per le persone fisiche e alcuni regimi minori), e fonda la determinazione del reddito imponibile delle società.
Quando si considera conseguito un ricavo da cessione di beni mobili?
Alla data di consegna o spedizione del bene (art. 109, comma 2, lett. a TUIR). La consegna avviene quando il bene esce dal circuito patrimoniale del cedente; la spedizione riguarda i casi in cui il trasporto è curato dal cedente. Se l'effetto traslativo della proprietà avviene in data diversa e successiva, rileva quella data. Le clausole di riserva della proprietà non rilevano: si guarda all'atto formale traslativo. La fatturazione è di norma coincidente ma non rilevante autonomamente ai fini fiscali.
Quando si considera conseguito un ricavo da prestazione di servizi?
Alla data di ultimazione della prestazione per i servizi puntuali (consulenza, lavorazione, riparazione, intervento tecnico). Per i servizi periodici (locazione, mutuo, assicurazione, contratti continuativi che generano corrispettivi periodici), rileva la data di maturazione dei singoli corrispettivi periodici (art. 109, comma 2, lett. b TUIR). La regola garantisce la corretta ripartizione tra periodi d'imposta dei corrispettivi maturati nel tempo.
Cosa succede se un componente non è certo o non è obiettivamente determinabile?
Si imputa all'esercizio in cui le condizioni si verificano, non a quello di competenza astratta (eccezione del comma 1 dell'art. 109 TUIR). La regola consente la corretta gestione fiscale di componenti incerti (risarcimenti contestati, accantonamenti per rischi, premi sotto condizione, indennizzi non liquidati). La certezza dell'esistenza richiede sussistenza giuridica del componente; la determinabilità obiettiva richiede quantificazione con elementi oggettivi (perizia, accordo transattivo, sentenza). Quando entrambe le condizioni si verificano, il componente concorre al periodo di verificazione.
I ricavi non registrati in contabilità concorrono al reddito?
Sì. L'art. 109, comma 3 TUIR stabilisce che i ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al conto economico. La regola tutela la base imponibile dell'IRES contro tentativi di occultamento contabile: l'Agenzia delle Entrate, in sede di accertamento, può recuperare componenti positivi non rilevati contabilmente, applicando le relative imposte e sanzioni. Il principio è speculare alla regola del comma 4 (i costi non sono deducibili se non imputati al conto economico): l'asimmetria tutela il fisco da entrambe le manipolazioni.
Fonti consultate: 3 fontei verificate