Indice
- L'articolo 101 TUIR disciplina la deducibilità di tre categorie di componenti negativi del reddito d'impresa IRES: minusvalenze patrimoniali sui beni diversi da quelli che generano ricavi e non in regime PEX, sopravvenienze passive e perdite su beni e crediti.
- Le minusvalenze patrimoniali dei beni dell'impresa diversi da quelli indicati negli artt. 85 (beni-merce) e 87 (partecipazioni PEX), determinate con gli stessi criteri delle plusvalenze ex art. 86, sono deducibili se realizzate mediante cessione a titolo oneroso o risarcimento per perdita o danneggiamento.
- Per la valutazione delle immobilizzazioni finanziarie (azioni, quote, titoli) si applicano le disposizioni dell'art. 94 TUIR; per i titoli negoziati nei mercati regolamentati italiani o esteri sono ammesse svalutazioni al minor valore di mercato anche oltre il regime PEX, con regole proprie.
- Le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi, e in particolare se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali (fallimento, liquidazione coatta, concordato, accordi di ristrutturazione) o ha concluso un piano attestato di risanamento ex art. 67 c. 3 lett. d) L.F.
- La versione vigente dal 1° gennaio 2026 è frutto delle modifiche introdotte dall'art. 1 comma 130 L. 199/2025 (legge di bilancio 2026), in continuità con la riforma fiscale del D.Lgs. 192/2024 e con il consolidamento del Codice della Crisi (D.Lgs. 14/2019).
- Per le sopravvenienze passive la disciplina si coordina con l'art. 88 TUIR (sopravvenienze attive) realizzando il principio di simmetria tra componenti positive e negative non aventi natura ricorrente.
Testo dell'articoloVigente
Art. 101 TUIR – Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite (N.D.R : ex art.66.)
In vigore dal 01/01/2026
Modificato da: Legge del 30/12/2025 n. 199 Articolo 1 com 130
“1. Le minusvalenze dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli indicati negli articoli 85, comma 1, e 87, determinate con gli stessi criteri stabiliti per la determinazione delle plusvalenze, sono deducibili se sono realizzate ai sensi dell’articolo 86, commi 1, lettere a) e b), e 2.
1-bis. (Comma abrogato)
2. Per la valutazione dei beni indicati nell’articolo 85, comma 1, lettere c), d) ed e), che costituiscono immobilizzazioni finanziarie si applicano le disposizioni dell’articolo 94; tuttavia, per i titoli di cui alla citata lettera e) negoziati nei mercati regolamentati italiani o esteri, le minusvalenze sono deducibili in misura non eccedente la differenza tra il valore fiscalmente riconosciuto e quello determinato in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo semestre. Ai fini del primo periodo, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, le minusvalenze assumono rilievo fiscale se imputate a conto economico.
2-bis. In deroga al comma 2, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, la valutazione dei beni indicati nell’articolo 85, comma 1, lettere c) e d) , che si considerano immobilizzazioni finanziarie ai sensi dell’articolo 85, comma 3-bis, rileva secondo le disposizioni dell’articolo 110, comma 1-bis.
3. Per le immobilizzazioni finanziarie costituite da partecipazioni in imprese controllate o collegate, iscritte in bilancio a norma dell’articolo 2426, n. 4), del codice civile o di leggi speciali, non e’ deducibile, anche a titolo di ammortamento, la parte del costo di acquisto eccedente il valore corrispondente alla frazione di patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio dell’impresa partecipata.
4. Si considerano sopravvenienze passive il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi e la sopravvenuta insussistenza di attivita’ iscritte in bilancio in precedenti esercizi diverse da quelle di cui all’articolo 87.
5. Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell’articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore e’ assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o e’ assoggettato a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi o, per le procedure estere equivalenti, dalla data di ammissione ovvero, per i predetti piani attestati, dalla data di iscrizione nel registro delle imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entita’ e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entita’ quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di piu’ rilevante dimensione di cui all’articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito e’ prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili (1).
5-bis. Per i crediti di modesta entita’ e per quelli vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento, la deduzione della perdita su crediti e’ ammessa, ai sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, ai sensi del predetto comma, sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, sempreche’ l’imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio (2).
6. Le perdite attribuite per trasparenza dalle societa’ in nome collettivo e in accomandita semplice sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza dalla stessa societa’ che ha generato le perdite.
7. I versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle societa’ indicate al comma 6 dai propri soci e la rinuncia degli stessi soci ai crediti non sono ammessi in deduzione ed il relativo ammontare, nei limiti del valore fiscale del credito oggetto di rinuncia, si aggiunge al costo della partecipazione (3).”
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(1) Comma cosi’ modificato dall’art. 13, comma 1, lett. c) decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente comma vedasi l’art. 13, comma 2 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015. Per l’interpretazione autentica delle disposizioni contenute nel presente comma vedasi l’art. 13, comma 3 decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147.
(2) Comma aggiunto dall’art. 13, comma 1, lett. d) decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente comma vedasi l’art. 13, comma 2 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.
(3) Comma cosi’ modificato dall’art. 13, comma 1, lett. e) decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente comma vedasi l’art. 13, comma 2 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.
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Commento
L'architettura dell'articolo 101 TUIR
L'articolo 101 del TUIR è la norma cardine per la deducibilità dei componenti negativi del reddito d'impresa di natura non ordinaria: minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite su beni e crediti. Si tratta di tre fattispecie eterogenee accomunate dalla loro natura "straordinaria" o "non ricorrente" rispetto ai costi tipici di produzione, e dalla necessità di un'apposita disciplina che ne disciplini la rilevanza fiscale. La disposizione, in vigore dal 1° gennaio 2026 a seguito delle modifiche introdotte dall'art. 1 comma 130 L. 199/2025 (legge di bilancio 2026), realizza un equilibrio tra il principio di inerenza (deducibilità dei costi connessi all'attività) e il principio di prudenza (rilevanza dei componenti certi e determinabili).
L'articolo si integra sistematicamente con l'art. 86 TUIR (plusvalenze patrimoniali, di cui costituisce il "rovescio") e con l'art. 88 TUIR (sopravvenienze attive, simmetricamente). La logica del legislatore è chiara: i fenomeni economici straordinari devono trovare riconoscimento fiscale tanto nei loro effetti positivi quanto in quelli negativi, secondo regole speculari ma coordinate. Il commercialista deve gestire tale simmetria nella riconciliazione tra utile civilistico e reddito fiscale.
Le minusvalenze patrimoniali: requisiti e regime di deducibilità
Il primo comma dell'art. 101 disciplina le minusvalenze patrimoniali: sono deducibili le minusvalenze dei beni dell'impresa diversi da quelli indicati nell'art. 85 (beni-merce e materie prime) e nell'art. 87 (partecipazioni in regime PEX), determinate con gli stessi criteri delle plusvalenze previsti dall'art. 86, se realizzate mediante cessione a titolo oneroso (art. 86 c. 1 lett. a) o risarcimento per perdita o danneggiamento (lett. b) o se determinate ai sensi dell'art. 86 c. 2 (cessione di azienda).
Restano dunque fuori dal perimetro: le minusvalenze su beni-merce e materie prime, che concorrono al reddito attraverso la valutazione delle rimanenze ex artt. 92-93 TUIR senza autonoma rilevanza; le minusvalenze su partecipazioni PEX, che sono indeducibili al 95% (simmetricamente all'esenzione delle plusvalenze PEX ex art. 87); le minusvalenze derivanti da assegnazioni ai soci o destinazioni a finalità estranee, che pur essendo eventi realizzativi ai fini delle plusvalenze (art. 86 c. 1 lett. c) non generano minusvalenze deducibili (asimmetria del sistema).
L'asimmetria sulle assegnazioni e sulle destinazioni estranee è sistemica: il legislatore non ha voluto consentire che operazioni interne all'area societaria (es. assegnazione di un cespite svalutato a un socio) generassero minusvalenze fiscalmente rilevanti, per evitare fenomeni di pianificazione fiscale basati sull'"eutanasia" di asset svalutati.
La valutazione delle immobilizzazioni finanziarie e il rinvio all'art. 94
Il comma 2 dell'art. 101 disciplina la valutazione delle immobilizzazioni finanziarie (azioni, quote, strumenti finanziari assimilati di cui all'art. 85 c. 1 lett. c-d-e che costituiscono immobilizzazioni). Si applicano le disposizioni dell'art. 94 TUIR sulla valutazione dei beni dell'impresa: le immobilizzazioni finanziarie si valutano al costo, con possibilità di svalutazione in caso di perdite durevoli di valore secondo regole specifiche.
Per i titoli negoziati nei mercati regolamentati italiani o esteri la disciplina prevede regole specifiche di svalutazione al minor valore di mercato, anche oltre il regime PEX. La regola consente alle imprese di svalutare titoli quotati in caso di crollo dei corsi di borsa, con effetto fiscale immediato (deducibilità della svalutazione). La regola si coordina con i principi contabili (OIC 21 per gli OIC adopter, IFRS 9 per gli IAS adopter) e con la derivazione rinforzata ex art. 83 TUIR.
Le perdite su crediti: la disciplina del comma 5
Il comma 5 dell'art. 101 TUIR disciplina la deducibilità delle perdite su crediti, area di particolare complessità applicativa e di intenso contenzioso. La regola generale è la deducibilità delle perdite "se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato".
Il legislatore ha così ammesso due tipologie di prove della perdita: (a) elementi certi e precisi, di valutazione caso per caso (es. atti esecutivi infruttuosi, transazioni con stralcio, certificazioni di insolvenza, prescrizione del credito); (b) presunzione di legge per i debitori assoggettati a procedure concorsuali (fallimento, oggi liquidazione giudiziale ex Codice della Crisi, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria, concordato preventivo, concordato fallimentare/liquidazione giudiziale) o a procedure di ristrutturazione (accordi di ristrutturazione omologati ex art. 182-bis L.F., poi art. 57 e seguenti CCII; piani attestati di risanamento ex art. 67 c. 3 lett. d) L.F., poi art. 56 CCII).
Il Codice della Crisi d'Impresa e dell'Insolvenza (D.Lgs. 14/2019), entrato in vigore nel 2022, ha riorganizzato l'intero sistema delle procedure concorsuali, sostituendo il "fallimento" con la "liquidazione giudiziale" e introducendo nuove procedure (composizione negoziata, composizione assistita). L'art. 101 TUIR è stato oggetto di adeguamento per coordinarsi con la nuova disciplina, ma resta la sostanza del meccanismo: il debitore in crisi formalizzata legittima la deducibilità della perdita per il creditore.
Le perdite su crediti di modesta entità
Per i crediti di modesta entità, la prassi (Circolari AdE 26/E/2013, 14/E/2014) ha sviluppato regole semplificate di deducibilità: la perdita può essere dedotta se il credito non eccede 5.000 euro per le imprese di rilevante dimensione (ricavi sopra 100 milioni) e 2.500 euro per le altre imprese, e se sono trascorsi 6 mesi dalla scadenza senza soddisfacimento. La regola consente di deducere senza dimostrare gli "elementi certi e precisi" perdite su crediti di importo contenuto, evitando l'eccessivo onere probatorio.
Per i crediti di maggiore entità, la dimostrazione degli elementi certi e precisi richiede solitamente: tentativi documentati di recupero (solleciti, intimazioni, decreti ingiuntivi, esecuzioni mobiliari/immobiliari infruttuose), valutazione professionale dell'inesigibilità, eventuali transazioni a stralcio. Il commercialista deve gestire un dossier documentale completo per supportare la deducibilità in sede di accertamento.
Le sopravvenienze passive
Il commi successivi dell'art. 101 disciplinano le sopravvenienze passive: componenti negativi che si manifestano in un periodo d'imposta a fronte di eventi che modificano negativamente situazioni economiche o patrimoniali maturate in periodi precedenti. Esempi tipici: minori ricavi accertati per fatti emersi successivamente alla loro contabilizzazione; rettifiche di costi imputati a precedenti esercizi; restituzione di componenti positivi precedentemente tassati; rimborsi a clienti per fatti emersi tardivamente; perdite su contenziosi conclusi sfavorevolmente; svalutazioni di crediti già rilevati come ricavo.
Le sopravvenienze passive sono deducibili se inerenti all'attività dell'impresa e se i fatti generatori sono certi e precisi nel periodo d'imposta in cui si manifestano. La disciplina è simmetrica a quella delle sopravvenienze attive dell'art. 88 TUIR (che includono fra l'altro le riprese di costi precedentemente dedotti, gli annullamenti di passività, i ricavi ottenuti in eccesso rispetto a precedenti accertamenti).
Le perdite su beni
L'art. 101 disciplina anche le perdite su beni dell'impresa: distruzione, deterioramento irreversibile, sottrazione, smarrimento di beni che riducono il valore patrimoniale dell'impresa al di fuori delle ipotesi di cessione o assegnazione (cui si applica l'art. 86). La deducibilità richiede la dimostrazione documentale dell'evento (verbale di sottrazione, perizia di danno, certificazione di distruzione, denuncia di furto), del valore residuo del bene perduto e dell'inerenza all'attività d'impresa.
Per le perdite ricomprese nelle ipotesi di sinistro coperto da assicurazione, il regime fiscale considera la quota effettivamente non risarcita: la differenza tra valore del bene perduto e indennizzo assicurativo costituisce perdita deducibile, mentre l'indennizzo concorre come ricavo o sopravvenienza attiva (con eventuale plusvalenza ex art. 86 c. 1 lett. b se eccedente il costo non ammortizzato).
Le novità della legge di bilancio 2026
L'art. 1 comma 130 L. 199/2025 (legge di bilancio 2026) ha modificato l'art. 101 TUIR con effetto dal 1° gennaio 2026, in continuità con la riforma fiscale del D.Lgs. 192/2024. Le modifiche riguardano profili tecnici di coordinamento con la disciplina della derivazione rinforzata, con le procedure concorsuali del CCII e con il regime delle perdite su crediti. Il commercialista deve consultare il dettaglio della normativa per la corretta applicazione nei bilanci 2026 e nelle dichiarazioni dei redditi 2027.
Profili applicativi e contenzioso
Sul piano operativo l'art. 101 TUIR è una delle norme più contestate in sede di accertamento. Le contestazioni più frequenti riguardano: la qualificazione delle minusvalenze (in regime PEX vs ordinario, con rilevanza dell'iscrizione nelle immobilizzazioni finanziarie e del periodo di possesso); l'inerenza all'attività delle perdite su crediti (specie per crediti infragruppo o verso parti correlate); la dimostrazione degli elementi certi e precisi della perdita; il momento di rilevanza fiscale della perdita su crediti (criterio di competenza fiscale ancorato al verificarsi degli elementi probatori).
La giurisprudenza tributaria di Cassazione ha consolidato negli anni alcuni principi: la perdita su credito è deducibile nel periodo in cui si manifestano gli elementi certi e precisi, non in quelli successivi (principio di "competenza" della perdita); la sentenza dichiarativa di fallimento (oggi liquidazione giudiziale) è di per sé elemento sufficiente a legittimare la deducibilità per il periodo in cui interviene; le rinunce volontarie a crediti infragruppo richiedono specifica giustificazione economico-aziendale per non essere riqualificate come liberalità indeducibili.
Il commercialista deve gestire la documentazione probatoria con particolare attenzione, predisponendo dossier per ciascuna perdita rilevante: identificazione del credito o bene, elementi probatori della perdita, calcolo del valore residuo, valutazione professionale dell'irrecuperabilità, eventuali transazioni o atti di disposizione. La pianificazione fiscale di operazioni straordinarie (cessioni di asset svalutati, write-off di partecipazioni, ristrutturazioni di crediti) richiede attenta valutazione delle implicazioni dell'art. 101 e del coordinamento con altre regole del sistema.
Prassi e linee guida
Circolare · n. 26/E del 1 agosto 2013
Agenzia delle Entrate
Disciplina sistematica delle perdite su crediti ex art. 101, comma 5, TUIR a seguito delle modifiche del D.L. 83/2012: l'Agenzia chiarisce quando ricorrono gli 'elementi certi e precisi' che giustificano la deduzione (procedure concorsuali, prescrizione, cancellazione dal bilancio per IAS adopter) e le presunzioni di legge.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itCircolare · n. 14/E del 4 giugno 2014
Agenzia delle Entrate
Nuova disciplina della deducibilita di perdite e svalutazioni su crediti ai fini IRES e IRAP introdotta dalla L. 147/2013: integra il quadro applicativo dell'art. 101 TUIR, in particolare per le cessioni pro soluto e l'imputazione temporale delle perdite per soggetti diversi dagli intermediari finanziari.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itRisposta a interpello · n. 197 del 19 giugno 2019
Agenzia delle Entrate
Sui requisiti di deducibilita ex art. 101, comma 5, TUIR per perdite su crediti di modesta entita scaduti da oltre sei mesi: l'AE chiarisce le condizioni soggettive ed oggettive e il rapporto con il principio di imputazione al conto economico per competenza.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Quali minusvalenze sono deducibili ai sensi dell'art. 101 TUIR?
Le minusvalenze dei beni dell'impresa diversi da quelli indicati nell'art. 85 (beni-merce e materie prime, che concorrono via valutazione delle rimanenze) e nell'art. 87 (partecipazioni PEX, le cui minusvalenze sono indeducibili al 95%), determinate con gli stessi criteri delle plusvalenze ex art. 86, se realizzate mediante cessione a titolo oneroso (art. 86 c. 1 lett. a) o risarcimento per perdita o danneggiamento (lett. b). Restano fuori le minusvalenze derivanti da assegnazioni ai soci o destinazioni estranee, in asimmetria con le corrispondenti plusvalenze.
Quando una perdita su crediti è deducibile?
Quando risulta da elementi certi e precisi (valutazione caso per caso: tentativi infruttuosi di recupero, esecuzioni mobiliari/immobiliari, prescrizione, transazioni a stralcio) o quando il debitore è assoggettato a procedure concorsuali (liquidazione giudiziale, liquidazione coatta, amministrazione straordinaria, concordato preventivo) o ha concluso un accordo di ristrutturazione omologato o un piano attestato di risanamento. Per crediti di modesta entità (≤2.500 € o 5.000 € per imprese rilevanti) trascorsi 6 mesi dalla scadenza la deducibilità è ammessa senza ulteriori prove (Circ. AdE 26/E/2013, 14/E/2014).
Come si trattano le svalutazioni di titoli quotati in borsa?
Per i titoli (azioni, obbligazioni, strumenti finanziari) negoziati nei mercati regolamentati italiani o esteri, l'art. 101 c. 2 TUIR (rinvio all'art. 94) ammette la svalutazione al minor valore di mercato, anche oltre il regime PEX. La regola consente alle imprese di rilevare immediatamente le perdite di valore in caso di crollo dei corsi di borsa, con effetto fiscale di deduzione. La disciplina si coordina con i principi contabili (OIC 21, IFRS 9) e con la derivazione rinforzata ex art. 83 TUIR per i soggetti tenuti.
Le perdite su crediti infragruppo sono deducibili?
Sì, se rispettano i requisiti generali di inerenza e di prova della perdita. La deducibilità richiede particolare attenzione perché l'Amministrazione finanziaria valuta con scrupolo la genuinità dell'operazione: rinunce volontarie senza giustificazione economica possono essere riqualificate come liberalità indeducibili o come disconferimenti di capitale. Il commercialista deve documentare la situazione di insolvenza del debitore, gli eventuali tentativi di recupero, le valutazioni professionali sulla irrecuperabilità del credito, evitando rinunce "incondizionate" prive di razionale economico.
Cosa cambia con la legge di bilancio 2026 per l'art. 101 TUIR?
L'art. 1 comma 130 della L. 199/2025 (legge di bilancio 2026) ha modificato l'art. 101 TUIR con effetto dal 1° gennaio 2026, in continuità con la riforma fiscale del D.Lgs. 192/2024. Le modifiche concernono profili tecnici di coordinamento con la derivazione rinforzata, con le procedure concorsuali del Codice della Crisi (D.Lgs. 14/2019) e con il regime delle perdite su crediti. Il commercialista deve consultare il dettaglio normativo per la corretta applicazione nei bilanci 2026 e nelle dichiarazioni dei redditi 2027, soprattutto nei casi di crisi d'impresa e contenziosi protratti.
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