Indice
- Norme speciali per enti creditizi. L'art. 103-bis del TUIR (D.P.R. 917/1986) introduce una disciplina speciale per la deduzione degli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali e dei costi pluriennali per gli enti creditizi e finanziari, tenendo conto delle particolarità contabili e operative del settore bancario.
- Coordinamento con IAS/IFRS. Gli enti creditizi e finanziari che adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS sono soggetti a regole di determinazione del reddito che tengono conto della prevalenza delle voci finanziarie rispetto a quelle industriali, con conseguenti adattamenti nella deducibilità degli ammortamenti rispetto alla disciplina ordinaria.
- Avviamento e intangibili acquisiti. La norma regola la deduzione dell'avviamento e delle altre attività immateriali acquisite in occasione di operazioni di aggregazione aziendale nel settore bancario, stabilendo coefficienti di ammortamento e criteri di qualificazione specifici per il settore.
- Svalutazioni e accantonamenti. Accanto agli ammortamenti ordinari, la norma si coordina con le norme sulle svalutazioni dei crediti (art. 106 TUIR, specifico per enti creditizi) e sugli accantonamenti a fondi rischi tipici del settore bancario, che godono di un regime di deducibilità parzialmente diverso da quello applicabile alle imprese ordinarie.
- Rapporto con la vigilanza bancaria. Le scelte di ammortamento degli enti creditizi sono vincolate non solo dalle norme TUIR ma anche dalle disposizioni della Banca d'Italia in materia di segnalazioni prudenziali, creando un doppio binario tra trattamento contabile-prudenziale e trattamento fiscale.
Testo dell'articoloVigente
Art. 103 bis TUIR – Enti creditizi e finanziari. (N.D.R.: “Ai sensi dell’art. 2, comma 2, L. n. 342 del 2000, le modifiche apportate dallo stesso art. 2 si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 1999.”)
In vigore dal 10/12/2000 al 12/12/2003
Modificato da: Legge del 21/11/2000 n. 342 Articolo 2
Soppresso dal 12/12/2003 da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
“1. Alla formazione del reddito degli enti creditizi e finanziari indicati nell’articolo 1 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, concorrono i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle operazioni ‘fuori bilancio’, in corso alla data di chiusura dell’esercizio, derivanti da contratti che hanno per oggetto titoli, valute o tassi d’interesse, o che assumono come parametro di riferimento per la determinazione della prestazione la quotazione di titoli o valute ovvero l’andamento di un indice su titoli, valute o tassi d’interesse. 2. La valutazione di cui al comma 1 e’ effettuata secondo i criteri previsti dagli articoli 15, comma 1, lettera c), 18, comma 3, 20, comma 3, e 21, commi 2 e 3, del decreto legislativo 27 gennaio 1992 n. 87. A tal fine i componenti negativi non possono essere superiori alla differenza tra il valore del contratto o della prestazione alla data della stipula o a quella di chiusura dell’esercizio precedente e il corrispondente valore alla data di chiusura dell’esercizio. Per la determinazione di quest’ultimo valore, si assume:
a) per i contratti uniformi a termine negoziati nei mercati regolamentati italiani o esteri, l’ultima quotazione rilevata entro la chiusura dell’esercizio; b) per i contratti di compravendita di titoli, il valore
determinato ai sensi delle lettere a) e c) del comma 3 dell’articolo 61; c) per i contratti di compravendita di valute, il valore determinato ai sensi delle lettere a) e b) del comma 2 dell’articolo 21 del decreto legislativo 27 gennaio 1992 n. 87;
d) in tutti gli altri casi, il valore determinato secondo i criteri di cui alla lettera c) del comma 4 dell’articolo 9. 2-bis. I criteri di valutazione previsti dal comma 2 si applicano anche per i soggetti, diversi dagli enti creditizi e finanziari, che nei conti annuali valutano le operazioni fuori bilancio di cui al comma 1.
3. Se le operazioni di cui al comma 1 sono poste in essere con finalita’ di copertura dei rischi relativi ad attivita’ e passivita’ produttive di interessi, i relativi componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito, secondo lo stesso criterio di imputazione degli interessi, se le operazioni hanno finalita’ di copertura di rischi connessi a specifiche attivita’ e passivita’, ovvero secondo la durata del contratto, se le operazioni hanno finalita’ di copertura di rischi connessi ad insiemi di attivita’ e passivita’. A tal fine l’operazione si considera di copertura quando ha l’obiettiva funzione di ridurre o trasferire il rischio di variazione del valore di singole attivita’ e passivita’ o di insiemi di attivita’ e passivita’.”
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Commento
Ratio
L'art. 103-bis del TUIR (D.P.R. 917/1986) è stato introdotto per rispondere alle peculiarità del settore bancario e finanziario, che presenta caratteristiche strutturalmente diverse rispetto alle imprese industriali o commerciali ordinarie. La ratio è quella di adeguare le norme fiscali sulla deducibilità degli ammortamenti alle specificità contabili e operative degli enti creditizi, che: (i) adottano obbligatoriamente i principi IAS/IFRS in base al D.Lgs. 38/2005 e al Regolamento CE 1606/2002; (ii) hanno un bilancio dominato da poste finanziarie (crediti, titoli, derivati) piuttosto che da beni materiali tradizionali; (iii) sono soggetti a una vigilanza prudenziale che impone specifiche svalutazioni e accantonamenti non sempre coincidenti con quelli fiscalmente deducibili.
Analisi
La norma affronta il problema del cosiddetto «doppio binario» tra rappresentazione contabile secondo IAS/IFRS e rilevanza fiscale secondo le regole del TUIR. Per gli enti creditizi, il bilancio è redatto secondo la Circolare Banca d'Italia n. 262 e recepisce i principi IAS/IFRS; i criteri di ammortamento e di svalutazione delle attività immateriali (intangible assets) seguono lo IAS 36 per l'impairment test e l'IFRS 3 per l'avviamento da aggregazioni aziendali.
Sul piano fiscale, l'art. 103-bis stabilisce specifici criteri di deduzione per le immobilizzazioni immateriali degli enti creditizi, che si discostano in parte dalla disciplina generale dell'art. 103 TUIR. In particolare, la norma prevede regole specifiche per la deduzione dell'avviamento acquisito in sede di operazioni di aggregazione bancaria (fusioni, acquisizioni), che ha rivestito importanza sistemica nel periodo delle concentrazioni bancarie italiane degli anni 2000 e successivi.
Un aspetto particolarmente rilevante riguarda la deduzione dell'avviamento iscritto in bilancio dalle banche acquirenti. In sede di aggregazioni bancarie, l'avviamento originato dalla differenza tra prezzo pagato e valore netto contabile della banca acquisita poteva avere un valore ingente. Le norme fiscali hanno previsto modalità di deduzione (di norma in quote costanti su periodi prolungati, talvolta estesi fino a 18 anni) che comportano uno sfasamento temporale rilevante tra l'iscrizione contabile e la deducibilità fiscale.
Le svalutazioni dei crediti rappresentano l'aspetto più critico per gli enti creditizi. L'art. 106 TUIR, in coordinamento con l'art. 103-bis, prevede un regime speciale di deducibilità delle rettifiche di valore su crediti per le banche: originariamente soggette a un limite annuo (una percentuale dello stock di crediti) e a un meccanismo di riportabilità dell'eccedenza, le regole sono state oggetto di numerose modifiche legislative, l'ultima delle quali — introdotta con la L. 232/2016 — ha consentito la deduzione integrale immediata (deducibilità per cassa) delle svalutazioni e perdite su crediti a partire dall'esercizio 2016, allineando il trattamento fiscale a quello contabile IFRS 9.
Il regime degli accantonamenti a fondi rischi specifici del settore bancario (fondi garanzia, fondi sistemici) è disciplinato da norme speciali che talvolta consentono la deduzione in deroga alle regole ordinarie, riconoscendo la natura obbligatoria di tali accantonamenti ai fini della vigilanza bancaria. L'Agenzia delle Entrate ha chiarito in più occasioni il trattamento fiscale di questi accantonamenti con circolari e risoluzioni specifiche per il settore.
Quando si applica
L'art. 103-bis si applica agli enti creditizi e finanziari soggetti alla vigilanza della Banca d'Italia ai sensi del D.Lgs. 385/1993 (Testo Unico Bancario) e della Banca Centrale Europea nel quadro del Meccanismo di Vigilanza Unico (MVU). Rientrano nel perimetro le banche, le società finanziarie iscritte all'albo ex art. 106 TUB, le holding bancarie, e in genere tutti i soggetti che adottano i principi contabili IAS/IFRS in ossequio alla vigilanza bancaria. La norma non si applica alle imprese di assicurazione (che hanno una disciplina speciale nell'art. 111 TUIR) né alle società finanziarie non vigilate.
Connessioni
L'art. 103-bis TUIR si coordina con l'art. 103 TUIR (disciplina generale degli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali), con l'art. 106 TUIR (svalutazione dei crediti per enti creditizi), con l'art. 111 TUIR (riserve tecniche delle imprese di assicurazione) e con l'art. 101 TUIR (perdite su crediti in via generale). Il D.Lgs. 385/1993 (TUB) e il D.Lgs. 58/1998 (TUF) definiscono il perimetro soggettivo degli enti creditizi e finanziari. Il D.Lgs. 38/2005 disciplina l'adozione obbligatoria degli IAS/IFRS da parte delle banche e di altri soggetti. La Circolare Banca d'Italia n. 262 definisce gli schemi di bilancio e le regole contabili applicabili agli enti creditizi. Sul piano comunitario, il Regolamento (CE) 1606/2002 impone l'adozione degli IFRS per i bilanci consolidati delle società quotate, rilevante per i gruppi bancari.
Prassi e linee guida
Agenzia delle Entrate · art. 103-bis TUIR (ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili)
Normativa e prassi AE
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itCasi pratici
Caso 1: Deduzione dell'avviamento da acquisizione bancaria
Banca Alfa S.p.A. acquisisce Banca Beta S.p.A. per 800 milioni di euro, pagando un premio rispetto al patrimonio netto contabile di 200 milioni. Tizio, il responsabile fiscale del gruppo, deve determinare la deducibilità fiscale dell'avviamento di 200 milioni iscritto nel bilancio IFRS di Banca Alfa. In base all'art. 103-bis TUIR e alle disposizioni applicabili, l'avviamento è deducibile in quote costanti su un periodo stabilito dalla norma, con uno sfasamento rilevante tra la svalutazione contabile (che segue l'impairment test IFRS) e la deduzione fiscale (che segue il piano di ammortamento fiscale).
Caso 2: Svalutazioni su crediti deteriorati e deducibilità
Banca Gamma S.p.A. deve svalutare un portafoglio di crediti deteriorati (NPL) per 50 milioni di euro in applicazione del principio IFRS 9. Caio, il CFO, verifica che, in base alla disciplina vigente (post L. 232/2016), le svalutazioni su crediti verso clientela sono integralmente deducibili nell'esercizio di rilevazione contabile, eliminando il previgente disallineamento temporale tra svalutazione IFRS e deduzione fiscale. Caio si coordina con il responsabile fiscale per la corretta compilazione del quadro RF della dichiarazione IRES di gruppo.
Domande frequenti
Perché gli enti creditizi hanno regole speciali sugli ammortamenti?
Gli enti creditizi adottano obbligatoriamente i principi IAS/IFRS e sono soggetti alla vigilanza della Banca d'Italia, con caratteristiche strutturali del bilancio molto diverse dalle imprese ordinarie. L'art. 103-bis TUIR adatta le norme fiscali sugli ammortamenti alle specificità contabili e operative del settore bancario.
Come vengono dedotte le svalutazioni sui crediti dalle banche?
Dal 2016 (L. 232/2016), le banche possono dedurre integralmente le rettifiche di valore su crediti nell'esercizio in cui sono rilevate contabilmente, allineando il trattamento fiscale a quello IFRS 9. In precedenza era previsto un meccanismo di deduzione rateale che creava rilevanti disallineamenti temporali tra bilancio e dichiarazione fiscale.
L'avviamento delle banche è fiscalmente deducibile?
L'avviamento acquisito in operazioni di aggregazione bancaria è deducibile fiscalmente in quote costanti su un periodo stabilito dalla normativa TUIR. Il piano di ammortamento fiscale può divergere significativamente dall'impairment test contabile previsto dallo IAS 36, creando differenze temporanee rilevanti tra valore contabile e fiscale dell'avviamento.
L'art. 103-bis si applica anche alle società di leasing e factoring?
La norma si applica agli enti creditizi e finanziari vigilati dalla Banca d'Italia iscritti negli albi ex D.Lgs. 385/1993. Le società di leasing e factoring iscritte all'albo ex art. 106 TUB rientrano nel perimetro soggettivo e possono quindi beneficiare delle norme speciali, a condizione che rispettino gli obblighi di vigilanza e adottino gli standard contabili richiesti.
Come si coordina la norma fiscale con i requisiti prudenziali della Banca d'Italia?
Esiste un doppio binario: il trattamento contabile-prudenziale delle svalutazioni segue le indicazioni della Banca d'Italia e i principi IFRS, mentre la deduzione fiscale segue le norme del TUIR. Le variazioni in aumento e in diminuzione necessarie per riconciliare i due piani vengono riportate nel quadro RF della dichiarazione IRES.
Vedi anche