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Testo dell'articoloVigente
Art. 105 Bis TUIR – Versamenti integrativi
In vigore dal 20/01/1998
Modificato da: Decreto legislativo del 18/12/1997 n. 467 Articolo 2
Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
Nota: Per la decorrenza vedi l’art. 3, c. 3, del DLG 18/12/97, n. 467.
“1. Ferma rimanendo la disposizione dell’articolo 105, comma 3, ultimo periodo, ai fini della attribuzione del credito d’imposta di cui all’articolo 14 le societa’ e gli enti indicati alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 87 possono incrementare l’ammontare indicato alla lettera a) del comma 1 dell’articolo 105 di una imposta corrispondente al credito stesso. Se sono distribuiti riserve o fondi, l’imposta va assolta entro il termine per il versamento del saldo dell’imposta relativa al periodo nel quale la deliberazione di distribuzione e’ stata adottata. Se sono distribuiti gli utili di esercizio, l’imposta va assolta entro il termine per il versamento del saldo dell’imposta liquidata nella dichiarazione dei redditi di cui all’articolo 105, comma 3, primo periodo. Si applicano le disposizioni dell’articolo 105, comma 6, nonche’ quelle degli articoli 9 e 92 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602.”
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In sintesi
Indice dei contenuti
Ratio
L'art. 105-bis del TUIR (D.P.R. 917/1986), nella sua formulazione originaria, si inseriva nella disciplina del trattamento di fine rapporto quale istituto centrale del diritto del lavoro e della fiscalità d'impresa italiana. Il TFR, regolato dall'art. 2120 c.c., è un accantonamento progressivo a carico del datore di lavoro che matura per ogni anno di servizio del dipendente e viene liquidato alla cessazione del rapporto. Dal punto di vista fiscale, l'art. 105 TUIR disciplina la deducibilità dell'accantonamento ordinario; l'art. 105-bis aveva la funzione specifica di regolare la deducibilità dei versamenti «integrativi», ossia delle somme che il datore di lavoro avrebbe potuto aggiungere volontariamente all'accantonamento ordinario per rafforzare il fondo.
La ratio era duplice. Da un lato, si intendeva incentivare le imprese - in particolare quelle medio-piccole - a costituire riserve aggiuntive rispetto all'accantonamento legale minimo del TFR, così da garantire ai lavoratori una maggiore sicurezza nella percezione della liquidazione. Dall'altro, si voleva disciplinare fiscalmente queste somme aggiuntive, evitando che la deducibilità immediata di versamenti discrezionali creasse distorsioni nel calcolo del reddito imponibile d'impresa.
Analisi
L'art. 105-bis TUIR, nel testo storicamente vigente, stabiliva che i versamenti integrativi effettuati dall'impresa a fondi di accantonamento del TFR - diversi dal fondo interno aziendale obbligatorio - fossero deducibili dal reddito d'impresa nei limiti indicati dalla norma. I presupposti erano:
Fondo di destinazione qualificato. I versamenti dovevano essere effettuati a fondi appositamente riconosciuti dalla legge, dotati di requisiti di separazione patrimoniale rispetto al patrimonio dell'impresa. Non era sufficiente un generico accantonamento in bilancio: occorreva un fondo con soggettività propria o comunque con caratteristiche di segregazione.
Limite quantitativo. La deducibilità era soggetta a un tetto, calcolato in percentuale sulle retribuzioni dei dipendenti o sull'accantonamento ordinario TFR, per evitare che la facoltà di versamenti integrativi diventasse uno strumento di pianificazione fiscale aggressiva.
Destinazione previdenziale o assistenziale. I fondi destinatari dei versamenti dovevano avere finalità previdenziali o assistenziali nei confronti dei dipendenti, coerentemente con la funzione del TFR come istituto di garanzia per il lavoratore al momento della cessazione del rapporto.
Con la riforma della previdenza complementare (d.lgs. 252/2005) e la modifica del regime del TFR introdotta dalla Legge Finanziaria 2007 (L. 296/2006), il sistema è radicalmente cambiato. Le imprese con più di 49 dipendenti sono ora obbligate a destinare il TFR che matura annualmente al fondo pensione scelto dal lavoratore (o, in mancanza di scelta, al Fondo di Tesoreria dell'INPS). Per le imprese con meno di 50 dipendenti, il TFR può rimanere in azienda, ma anche in questo caso il lavoratore può scegliere di destinarlo alla previdenza complementare.
In questo nuovo sistema, la logica dei «versamenti integrativi» disciplinata dall'art. 105-bis è diventata obsoleta: la normativa ora disciplina unitariamente i contributi alle forme di previdenza complementare (sia quelli del lavoratore sia quelli del datore di lavoro), con regole fiscali proprie (art. 10 TUIR per il lavoratore, art. 95 TUIR per il datore di lavoro come costo del personale). L'art. 105-bis è stato pertanto abrogato, essendo venuta meno la sua funzione specifica.
Quando si applica
L'art. 105-bis TUIR nella sua versione abrogata è rilevante in senso storico per:
- Periodi d'imposta precedenti all'abrogazione, in cui un'impresa abbia effettuato versamenti integrativi e intenda farli valere in dichiarazione o in sede di contenzioso tributario.
- Verifica della deducibilità di versamenti storici in sede di accertamento fiscale o di revisione del bilancio di esercizi pregressi.
- Ricostruzione storica del regime fiscale del TFR in operazioni di M&A (fusioni e acquisizioni) in cui si voglia analizzare il carico fiscale effettivo di un'impresa in anni pregressi.
Per i versamenti ai fondi pensione e per gli accantonamenti TFR dal periodo di imposta successivo all'abrogazione, il riferimento normativo è l'art. 105 TUIR (accantonamenti ordinari TFR) e il d.lgs. 252/2005 (contributi alla previdenza complementare).
Connessioni
- Art. 2120 c.c.: disciplina civilistica del TFR, che costituisce il presupposto dell'art. 105 e, storicamente, dell'art. 105-bis TUIR.
- Art. 105 TUIR: accantonamenti ordinari al TFR, deducibili annualmente nei limiti della quota maturata. È la norma «sorella» dell'abrogato art. 105-bis.
- Art. 95 TUIR: spese per prestazioni di lavoro dipendente, entro cui rientrano i contributi del datore di lavoro ai fondi pensione come costo del personale.
- Art. 10 TUIR: oneri deducibili per le persone fisiche, inclusi i contributi versati dal lavoratore alle forme di previdenza complementare ex d.lgs. 252/2005 (limite annuo 5.164,57 euro).
- D.lgs. 252/2005: riforma organica della previdenza complementare, che ha ridisegnato l'intero sistema dei fondi pensione e ha reso obsoleta la disciplina dei versamenti integrativi ex art. 105-bis TUIR.
- L. 296/2006 (Finanziaria 2007): ha introdotto il meccanismo del conferimento tacito del TFR ai fondi pensione (silenzio-assenso) e del Fondo di Tesoreria INPS per le imprese con più di 49 dipendenti.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Agenzia delle Entrate
Casi pratici
Caso 1: Verifica storica in sede di accertamento
Tizio gestisce una piccola impresa e ha effettuato negli anni Novanta versamenti integrativi a un fondo TFR aziendale, deducendoli ai sensi dell'art. 105-bis TUIR. In sede di verifica fiscale su anni pregressi, l'Agenzia delle Entrate contesta la deducibilità sostenendo che il fondo non avesse i requisiti richiesti. Tizio deve dimostrare che, al momento dei versamenti, il fondo soddisfaceva i requisiti di separazione patrimoniale e destinazione previdenziale previsti dalla norma vigente all'epoca: la questione si risolve applicando l'art. 105-bis nel testo vigente nel periodo d'imposta contestato.
Caso 2: Impresa che chiede come trattare oggi i versamenti aggiuntivi al TFR
Caio è l'amministratore di una s.r.l. con 30 dipendenti e vuole effettuare versamenti aggiuntivi rispetto all'accantonamento ordinario TFR. Il consulente fiscale lo informa che l'art. 105-bis TUIR è abrogato: i versamenti aggiuntivi oggi non trovano una norma agevolativa specifica analoga. Se Caio vuole contribuire alla previdenza complementare dei dipendenti, può versare contributi ai fondi pensione ai sensi del d.lgs. 252/2005, deducibili come costo del personale ex art. 95 TUIR senza limiti specifici (salvo i limiti deducibili per il lavoratore ai fini art. 10 TUIR).
Domande frequenti
L'art. 105-bis TUIR è ancora in vigore?
No. L'art. 105-bis TUIR è stato abrogato nell'ambito della riforma della previdenza complementare (d.lgs. 252/2005) e della riforma del TFR (L. 296/2006). Non produce più effetti per i periodi d'imposta successivi all'abrogazione. Per la deducibilità degli accantonamenti TFR il riferimento è l'art. 105 TUIR; per i contributi alla previdenza complementare, il d.lgs. 252/2005.
Come si deduce il TFR oggi dal reddito d'impresa?
L'accantonamento ordinario TFR è deducibile ai sensi dell'art. 105 TUIR, nella quota annualmente maturata ai sensi dell'art. 2120 c.c. I contributi versati dal datore di lavoro ai fondi pensione dei dipendenti sono deducibili come spese per prestazioni di lavoro dipendente ex art. 95 TUIR. Non esiste più la categoria dei «versamenti integrativi» dell'abrogato art. 105-bis.
I contributi aggiuntivi del datore di lavoro ai fondi pensione hanno un limite di deducibilità?
Per il datore di lavoro, i contributi ai fondi pensione dei dipendenti sono deducibili senza un limite specifico come costo del personale ex art. 95 TUIR. Il limite di 5.164,57 euro riguarda invece la deducibilità per il lavoratore (art. 10 TUIR): i contributi versati dal lavoratore al fondo pensione sono deducibili dal proprio reddito complessivo entro tale soglia annua.
Cosa è successo al TFR che le imprese tenevano internamente dopo la riforma del 2007?
Dal 1° gennaio 2007, per le imprese con più di 49 dipendenti, il TFR che matura annualmente deve essere versato obbligatoriamente al fondo pensione scelto dal lavoratore o, in assenza di scelta, al Fondo di Tesoreria INPS. Le imprese con meno di 50 dipendenti possono mantenere il TFR internamente, salvo diversa scelta del lavoratore. Il TFR già accantonato prima del 2007 rimane in azienda o nel fondo pensione a seconda delle scelte effettuate.
Chi ha ancora in bilancio un fondo TFR storico deve preoccuparsi dell'art. 105-bis?
No. Il fondo TFR iscritto in bilancio per accantonamenti pregressi è disciplinato dall'art. 105 TUIR, non dall'abrogato art. 105-bis. L'art. 105 regola la deducibilità dell'accantonamento annuo ordinario e la gestione del fondo. L'art. 105-bis riguardava solo i versamenti «integrativi» aggiuntivi, che erano una fattispecie distinta e oggi non più fiscalmente disciplinata in modo autonomo.