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Testo dell'articoloVigente
Art. 3 TUIR – Base imponibile
In vigore dal 01/01/2007
Modificato da: Legge del 27/12/2006 n. 296 Articolo 1
“1. L’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato.
2. In deroga al comma 1 l’imposta si applica separatamente sui redditi elencati nell’articolo 16, salvo quanto stabilito nei commi 2 e 3 dello stesso articolo.
3. Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile:
a) i redditi esenti dall’imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva;
b) gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’autorità giudiziaria;
[c) i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto]
d) gli assegni familiari e l’assegno per il nucleo familiare, nonché, con gli stessi limiti e alle medesime condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge;
d-bis) la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici prevista dall’articolo 1 della legge 29 dicembre 1988, n. 544;
d-ter) le somme corrisposte a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e intese internazionali.”
Commento del professionista
La soggettività passiva dell’IRPEF riguarda tutte le persone fisiche, indipendentemente dal fatto che siano residenti o meno in Italia; tuttavia, cambia il modo in cui si determina la base imponibile. L’art. 3 del TUIR distingue infatti tra soggetti residenti e non residenti, individua i redditi soggetti a tassazione separata e quelli che, invece, restano esclusi dalla base imponibile.
Per quanto riguarda la determinazione della base imponibile, essa è costituita dal reddito complessivo sul quale si applicano le aliquote progressive per scaglioni. Per i soggetti residenti vale il principio della tassazione mondiale: sono tassati tutti i redditi posseduti, ovunque prodotti, anche all’estero, salvo eventuali convenzioni contro le doppie imposizioni. Da questo reddito complessivo lordo si sottraggono gli oneri deducibili previsti dalla legge. Per i soggetti non residenti, invece, si applica il principio di territorialità: sono tassati solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato, dai quali si deducono gli oneri specificamente previsti.
Una deroga importante al meccanismo ordinario riguarda i redditi soggetti a tassazione separata, disciplinati dall’art. 17 del TUIR. Si tratta di redditi che si formano in più anni ma vengono percepiti in un’unica soluzione; per evitare che la progressività dell’imposta comporti un carico eccessivo, essi sono tassati separatamente con criteri specifici, generalmente più favorevoli.
Accanto a questi, vi sono redditi che non concorrono affatto alla formazione della base imponibile. Tra questi rientrano i redditi esenti, quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva, gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli stabiliti dall’autorità giudiziaria, gli assegni familiari e per il nucleo familiare, alcune maggiorazioni pensionistiche e determinate borse di studio, soprattutto se previste da norme speciali o accordi internazionali.
Particolarmente rilevante è il fenomeno dell’erosione della base imponibile dovuto alla diffusione di regimi sostitutivi o “cedolari”, che prevedono una tassazione proporzionale e sottraggono determinati redditi alla progressività dell’IRPEF. Questo processo, iniziato con i redditi di capitale, si è progressivamente esteso ad altre categorie, con finalità diverse: favorire l’emersione di redditi, incentivare comportamenti economici virtuosi, attrarre contribuenti o semplificare il sistema.
Il risultato è che l’IRPEF si è progressivamente allontanata dal modello originario di imposta personale onnicomprensiva e progressiva, avvicinandosi a un sistema “ibrido”, caratterizzato da una pluralità di regimi fiscali differenti (la cosiddetta Plural Income Tax). Questo ha sollevato problemi di equità, sia orizzontale (tra contribuenti con lo stesso reddito ma diversa fonte) sia verticale (tra contribuenti con redditi diversi), oltre a criticità in termini di complessità e inefficienza.
Nel dibattito recente si è discusso della possibile introduzione di una flat tax o comunque di una riforma complessiva del sistema, anche alla luce della legge delega n. 111 del 2023, che mira a razionalizzare l’IRPEF, ridurre le distorsioni e avvicinare il sistema a criteri di maggiore equità e semplicità, pur mantenendo un certo grado di progressività.
Infine, alcune categorie specifiche di somme sono escluse dalla base imponibile per ragioni di tutela sociale o equità, come gli assegni per il mantenimento dei figli, che non sono tassati in capo al percettore né deducibili per chi li eroga, e gli assegni familiari, che hanno natura assistenziale. Anche alcune prestazioni pensionistiche integrative e borse di studio, soprattutto in presenza di particolari requisiti normativi, sono escluse dall’imposizione.
In sintesi, la disciplina della base imponibile IRPEF si articola oggi in un sistema complesso, nel quale alla regola generale della tassazione progressiva si affiancano numerose eccezioni, che riflettono esigenze di politica fiscale, economica e sociale.
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In sintesi
Indice dei contenuti
Ratio
L'art. 3 del TUIR (D.P.R. 917/1986) è la norma fondativa del sistema IRPEF: definisce la base imponibile dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, stabilendo il perimetro dei redditi che concorrono alla formazione del presupposto d'imposta. La collocazione nella Parte I, Titolo I del TUIR non è casuale: l'art. 3 si pone subito dopo l'art. 2 (soggetti passivi) e prima delle norme che disciplinano le singole categorie reddituali (artt. 6-46 TUIR), fungendo da raccordo sistematico tra la definizione del contribuente e la determinazione di quanto egli deve pagare.
La ratio dell'art. 3 risponde al principio costituzionale di capacità contributiva ex art. 53 Cost.: l'imposta deve colpire la capacità economica effettiva del contribuente, misurata dall'insieme dei redditi netti da lui posseduti. L'aggettivo «netto» è decisivo: non si tassa il reddito lordo, ma quello che residua dopo aver sottratto i costi di produzione (già considerati nella determinazione delle singole categorie reddituali) e gli oneri deducibili che il legislatore ritiene rilevanti ai fini della capacità contributiva reale (contributi obbligatori, assegni al coniuge, ecc.).
Il principio di tassazione su base mondiale per i residenti (worldwide taxation) è l'altro pilastro dell'art. 3: un residente fiscale italiano che percepisce redditi da lavoro in Germania, canoni da un immobile in Francia o dividendi da una società americana deve includerli nel reddito complessivo italiano, salvo le esenzioni o i crediti d'imposta previsti dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni (CDI) stipulate dall'Italia con i singoli Paesi.
Analisi
Il comma 1 dell'art. 3 stabilisce che l'imposta lorda si determina applicando al reddito complessivo netto le aliquote progressive per scaglioni di reddito stabilite nell'art. 11 TUIR. La formula è:
Reddito complessivo lordo (somma algebrica di tutte le categorie reddituali) − Oneri deducibili ex art. 10 = Reddito complessivo netto (base imponibile) → × Aliquote progressive art. 11 = Imposta lorda → − Detrazioni artt. 12-13-15 = Imposta netta.
Il reddito complessivo lordo è la somma delle seguenti categorie reddituali elencate nell'art. 6 TUIR: redditi fondiari (artt. 25-43), redditi di capitale (artt. 44-48), redditi di lavoro dipendente (artt. 49-52), redditi di lavoro autonomo (artt. 53-54), redditi d'impresa (artt. 55-66), redditi diversi (artt. 67-71). Non tutte le somme percepite nell'anno rientrano in queste categorie: le somme escluse per legge (es. risarcimenti del danno alla persona ex art. 6, comma 2 TUIR) non concorrono alla formazione del reddito complessivo.
Particolare rilevanza ha la regola di compensazione tra categorie: il reddito complessivo è la somma algebrica, ma solo alcuni redditi negativi si compensano con quelli positivi di altra categoria. Per esempio, le perdite d'impresa in contabilità ordinaria si compensano con gli altri redditi dello stesso periodo; le perdite di lavoro autonomo non si compensano con i redditi di lavoro dipendente; le minusvalenze da cessione di partecipazioni qualificate si compensano solo con plusvalenze della stessa categoria. Il quadro delle compensazioni è disciplinato dalle singole norme sulle categorie reddituali, non dall'art. 3 in sé.
I redditi esclusi dalla base imponibile ordinaria ex art. 3, comma 3 TUIR sono:
- Redditi soggetti a ritenuta a titolo d'imposta definitiva: interessi su depositi bancari e postali (tassati alla fonte al 26%), interessi su titoli di Stato (26% o 12,5% per i titoli governativi), premi lotterie, ecc. Una volta assoggettati a ritenuta definitiva, questi redditi non confluiscono nel quadro dichiarativo e non concorrono al reddito complessivo.
- Redditi assoggettati a imposta sostitutiva: la cedolare secca sulle locazioni abitative (art. 3 d.lgs. 23/2011, con aliquota del 21% o 10% per i canoni concordati) sostituisce l'IRPEF ordinaria e le relative addizionali. Il reddito fondiario derivante dall'immobile locato con cedolare secca è escluso dal reddito complessivo IRPEF.
- Redditi esenti per legge: borse di dottorato (L. 476/1984), indennità di accompagnamento per invalidi, pensioni di guerra, alcune prestazioni assistenziali INPS, redditi esenti per Convenzioni internazionali (es. redditi di funzionari di organizzazioni internazionali).
Il principio di tassazione su base mondiale per i residenti implica che un contribuente residente fiscale in Italia includa nel reddito complessivo anche i redditi esteri. Se su tali redditi ha pagato imposte all'estero, ha diritto al credito d'imposta per imposte pagate all'estero ex art. 165 TUIR, che abbatte proporzionalmente l'IRPEF italiana. La doppia imposizione giuridica è eliminata o attenuata dalle CDI che prevedono metodi di esenzione o di imputazione.
Per i non residenti fiscali in Italia (art. 2, comma 2 TUIR), la base imponibile comprende solo i redditi prodotti nel territorio italiano ai sensi dell'art. 23 TUIR: redditi fondiari su immobili siti in Italia, redditi di lavoro dipendente per attività svolte in Italia, redditi d'impresa prodotti tramite stabile organizzazione in Italia, ecc. La tassazione dei non residenti può avvenire anche in forma di ritenuta alla fonte a titolo definitivo (es. canoni su brevetti pagati a soggetti non residenti).
Quando si applica
L'art. 3 TUIR si applica ogni volta che si debba determinare la base imponibile IRPEF di una persona fisica. In pratica, è la norma di riferimento in tutte le fasi della dichiarazione dei redditi (730 o Redditi PF): la compilazione del quadro RN (reddito netto e IRPEF) segue esattamente il meccanismo descritto dall'art. 3.
Il contribuente, nel calcolare l'IRPEF dovuta per l'anno, deve:
1. Identificare tutti i redditi percepiti (o maturati per competenza, ove applicabile) nelle categorie previste dall'art. 6 TUIR.
2. Escludere i redditi soggetti a regimi sostitutivi o esenti.
3. Sommare algebricamente i redditi inclusi, tenendo conto delle regole di compensazione delle perdite.
4. Sottrarre gli oneri deducibili ex art. 10 TUIR (contributi previdenziali obbligatori, assegni al coniuge separato, rendite vitalizie costituite per obbligo legale, ecc.).
5. Applicare le aliquote progressive ex art. 11 al reddito netto risultante.
6. Sottrarre le detrazioni per carichi di famiglia (art. 12), per tipologia di reddito (art. 13) e per oneri detraibili (art. 15).
Il risultato è l'IRPEF netta dovuta per l'anno, da raffrontare con le ritenute subite e gli acconti versati per determinare il saldo a debito o a credito.
Connessioni
- Art. 2 TUIR: soggetti passivi dell'IRPEF (residenti e non residenti). L'art. 3 si coordina con l'art. 2 definendo il perimetro della base imponibile in funzione della residenza fiscale.
- Art. 6 TUIR: classificazione dei redditi nelle sei categorie. L'art. 3 richiama implicitamente l'art. 6 come schema di riferimento per la formazione del reddito complessivo.
- Art. 10 TUIR: oneri deducibili. È il meccanismo di riduzione del reddito complessivo lordo a quello netto, direttamente operativo con l'art. 3.
- Art. 11 TUIR: aliquote IRPEF per scaglioni di reddito, applicabili al reddito complessivo netto determinato ex art. 3.
- Art. 12 TUIR: detrazioni per carichi di famiglia. Interviene dopo il calcolo dell'imposta lorda ex artt. 3 e 11.
- Art. 165 TUIR: credito d'imposta per imposte pagate all'estero, cruciale per attuare il principio di worldwide taxation evitando la doppia imposizione.
- Art. 23 TUIR: definizione dei redditi prodotti nel territorio italiano, rilevante per i non residenti.
- Art. 53 Cost.: principio di capacità contributiva, fondamento costituzionale della struttura progressiva e della base imponibile netta dell'IRPEF.
Pronunce della Corte Costituzionale
Corte Cost., sent. n. 262/2020
La Corte ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'indeducibilità integrale dell'IMU dall'imponibile delle imposte sui redditi per gli immobili strumentali, affermando che si tratta di un costo fiscale inerente alla produzione del reddito d'impresa e che la sua esclusione viola il principio di capacità contributiva. La discrezionalità del legislatore nell'individuare gli elementi della base imponibile incontra il limite della coerenza interna al tributo.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare
Chiarimenti sul welfare aziendale e sui fringe benefit: l'Agenzia precisa le condizioni di concorrenza alla base imponibile IRPEF e l'applicazione delle soglie di esenzione di cui all'art. 51 TUIR, con riflessi sulla determinazione del reddito complessivo previsto dall'art. 3 TUIR.
Risposta a interpello
L'Agenzia chiarisce l'ambito di applicazione dell'imposta sostitutiva dell'IRPEF sui redditi di pensione di fonte estera prevista dall'art. 24-ter TUIR, confermando che, in caso di opzione, tali redditi non concorrono alla formazione della base imponibile IRPEF ordinaria di cui all'art. 3 TUIR.
Casi pratici
Caso 1: Contribuente con redditi multipli
Tizio è lavoratore dipendente (reddito da lavoro 35.000 euro), possiede un appartamento affittato con contratto ordinario (reddito fondiario lordo 6.000 euro, già ridotto della deduzione forfetaria del 5%: 5.700 euro), e ha incassato dividendi da partecipazione non qualificata (già tassati con ritenuta definitiva del 26% dalla banca). Il dividendo non entra nella base imponibile IRPEF. Il reddito complessivo lordo di Tizio è 35.000 + 5.700 = 40.700 euro. Se ha versato contributi previdenziali obbligatori da lavoro autonomo per 2.000 euro (deducibili ex art. 10), il reddito netto è 38.700 euro, su cui si applicano le aliquote progressive ex art. 11 TUIR.
Caso 2: Non residente con redditi in Italia
Caio è cittadino italiano trasferitosi in Germania dove lavora stabilmente: la sua residenza fiscale è in Germania per tutto l'anno. In Italia possiede un appartamento a Milano che affitta. Ai sensi dell'art. 3 TUIR (base imponibile per non residenti), Caio è tassato in Italia solo sul reddito fondiario dell'appartamento milanese (reddito prodotto nel territorio italiano ex art. 23 TUIR). Il reddito da lavoro tedesco non entra nella base imponibile IRPEF italiana; sarà tassato solo in Germania, nel rispetto della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Germania.
Domande frequenti
Che differenza c'è tra reddito complessivo lordo e reddito complessivo netto?
Il reddito complessivo lordo è la somma di tutti i redditi inclusi nella base imponibile IRPEF (dalle sei categorie ex art. 6 TUIR, esclusi quelli soggetti a regimi sostitutivi o esenti). Il reddito complessivo netto si ottiene sottraendo dal lordo gli oneri deducibili ex art. 10 TUIR (contributi previdenziali obbligatori, assegni al coniuge separato, ecc.). L'IRPEF si calcola sul reddito complessivo netto.
I redditi esteri di un residente italiano vanno dichiarati in Italia?
Sì, in linea generale. Per i residenti fiscali in Italia, l'art. 3 TUIR prevede la tassazione su base mondiale: tutti i redditi ovunque prodotti concorrono alla formazione del reddito complessivo italiano. Se le imposte estere sono già state pagate, spetta il credito d'imposta per imposte pagate all'estero ex art. 165 TUIR, per evitare la doppia imposizione.
I canoni da locazione con cedolare secca entrano nel reddito complessivo?
No. I canoni assoggettati a cedolare secca (art. 3 d.lgs. 23/2011) sono esclusi dal reddito complessivo IRPEF: la cedolare è un'imposta sostitutiva che assorbe IRPEF, addizionali regionali e comunali. Il reddito relativo non va sommato agli altri redditi nella dichiarazione dei redditi, anche se va comunque indicato nella dichiarazione a fini informativi.
Una persona non residente in Italia deve dichiarare i redditi italiani?
Sì, ma solo quelli prodotti nel territorio italiano ex art. 23 TUIR. I redditi esteri di un non residente non rientrano nella base imponibile IRPEF italiana. Tipicamente i non residenti presentano il modello Redditi PF per i redditi fondiari su immobili siti in Italia o per i redditi da lavoro dipendente svolto in Italia, salvo che non siano stati già assoggettati a ritenuta definitiva.
Gli interessi bancari rientrano nel reddito complessivo?
No, se la banca ha applicato la ritenuta a titolo d'imposta definitiva (attualmente al 26%). In tal caso gli interessi sono già tassati alla fonte e non concorrono al reddito complessivo IRPEF né vanno indicati nella dichiarazione. Se invece la ritenuta non è stata applicata (es. conto estero non segnalato), gli interessi vanno dichiarati nel quadro RM o RL del modello Redditi PF.