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Testo dell'articoloVigente
Art. 7 TUIR – Periodo di imposta
In vigore dal 01/01/1988
“1. L’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma, salvo quanto stabilito nel comma 3 dell’articolo 8 e nel secondo periodo del comma 3 dell’articolo 11.
2. L’imputazione dei redditi al periodo di imposta è regolata dalle norme relative alla categoria nella quale rientrano.
3. In caso di morte dell’avente diritto i redditi che secondo le disposizioni relative alla categoria di appartenenza sono imputabili al periodo di imposta in cui sono percepiti, determinati a norma delle disposizioni stesse, sono tassati separatamente a norma degli articoli 17 e 18, salvo il disposto del comma 3 dell’articolo 16, anche se non rientrano tra i redditi indicati nello stesso articolo 16, nei confronti degli eredi e dei legatari che li hanno percepiti.”
Commento del professionista
L’articolo 7 del TUIR disciplina tre aspetti fondamentali del sistema tributario italiano: in primo luogo, i criteri per determinare temporalmente l’obbligazione tributaria; in secondo luogo, il principio di imputazione dei redditi al periodo d’imposta; infine, la disciplina dei redditi prodotti dal de cuius e percepiti dagli eredi o legatari. Ai sensi del comma 1, l’imposta è dovuta per anni solari, ciascuno dei quali costituisce un’obbligazione tributaria autonoma. La rilevanza del periodo d’imposta risiede nella determinazione della base imponibile, che costituisce il presupposto per il calcolo dell’imposta dovuta. Tale principio si applica a tutti i soggetti IRPEF, comprese le persone fisiche, gli imprenditori individuali e le società di persone, per le quali il reddito è tassato in capo ai soci secondo il principio di trasparenza. La prassi amministrativa, come evidenziato dalla risoluzione del Ministero delle Finanze n. 332 del 3 luglio 1975, conferma che il periodo d’imposta coincide con l’anno solare per imprenditori individuali e società di persone, mentre per gli enti soggetti all’IRES (ex IRPEG) coincide con l’esercizio sociale.
Il comma 2 stabilisce che l’imputazione dei redditi al periodo d’imposta segue le regole proprie della categoria di reddito di appartenenza, come definito dall’articolo 6 del TUIR. In particolare, i redditi di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo e i redditi diversi devono essere imputati secondo il criterio di cassa, ossia nel momento in cui vengono effettivamente percepiti. I redditi d’impresa, invece, seguono il criterio di competenza, essendo rilevanti nel periodo di maturazione, con l’eccezione dei redditi determinati ai sensi dell’articolo 66, soggetti a regime di cassa, mentre i redditi fondiari sono sempre imputati secondo il criterio di competenza, indipendentemente dalla loro percezione.
L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 92/E del 20 settembre 2011, ha chiarito che anche le imprese individuali e le società di persone con esercizio non coincidente con l’anno solare devono determinare la base imponibile con riferimento all’anno solare, attribuendo il risultato dell’esercizio al periodo d’imposta in cui l’esercizio si chiude. Ne consegue che il soggetto passivo IRPEF è sempre tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi relativa all’anno solare, senza necessità di redigere un bilancio fiscale relativo al periodo 1° gennaio – 31 dicembre. Il principio dell’annualità dell’imposta subisce deroghe solo in casi particolari, quali fallimento, liquidazione volontaria o coatta di imprenditori individuali e società di persone, dove il reddito d’impresa prodotto fino alla dichiarazione di fallimento concorre al reddito complessivo dell’anno solare in corso, senza autonoma tassazione infrannuale, come confermato dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 4612 del 7 maggio 1998.
L’autonomia dell’obbligazione tributaria per ciascun periodo d’imposta prevede alcune eccezioni: il riporto delle perdite d’impresa, la compensazione delle eccedenze di crediti d’imposta con imposte future e la possibilità di computare o richiedere a rimborso eventuali eccedenze di crediti, versamenti e ritenute. Queste eccezioni garantiscono flessibilità operativa senza compromettere il principio generale dell’autonomia dell’obbligazione tributaria.
Per quanto riguarda i redditi prodotti dal de cuius e percepiti dagli eredi o legatari, il TUIR stabilisce che i redditi soggetti al criterio di cassa vengono tassati in capo agli eredi nel momento in cui li percepiscono, mantenendo inalterata la categoria reddituale e le modalità di determinazione, poiché la morte del contribuente non modifica le caratteristiche del reddito prodotto. Ai fini di evitare la doppia imposizione, tali redditi sono soggetti a tassazione separata secondo gli articoli 19 e 21, salvo opzione per la tassazione ordinaria, possibile solo se il de cuius avrebbe potuto esercitare tale opzione.
Si distingue tra redditi di competenza, come fondiari o d’impresa, che sono tassati in capo al de cuius fino alla data del decesso e successivamente in capo agli eredi secondo le modalità ordinarie, e redditi di cassa, come lavoro autonomo, lavoro dipendente o redditi diversi, che sono tassati separatamente in capo agli eredi secondo l’articolo 17, con l’imposta determinata applicando l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto biennale, con facoltà di optare per la tassazione ordinaria. Le indennità di fine rapporto spettanti al defunto rientrano tra i redditi soggetti a tassazione separata, così come altri compensi percepiti post mortem, mentre per i redditi di lavoro dipendente diversi dal TFR le ritenute sono operate con aliquota del primo scaglione.
Nei casi di lavoratori autonomi associati senza personalità giuridica, gli eredi percepiscono i compensi relativi all’attività svolta dal de cuius fino al decesso, mentre i redditi prodotti successivamente dall’associazione competono agli altri associati, con possibilità di dedurre come costo la quota spettante agli eredi. Per i compensi riscossi dai curatori fallimentari a favore degli eredi, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che tali somme costituiscono reddito di lavoro autonomo imponibile al momento dell’incasso, con possibilità di tassazione ordinaria o separata, e soggette a ritenuta ai sensi dell’articolo 25 del DPR 600/1973.
In sintesi, l’articolo 7 del TUIR stabilisce un quadro coerente per la determinazione temporale dell’obbligazione tributaria, l’imputazione dei redditi al periodo d’imposta e la tassazione dei redditi del de cuius, bilanciando principi generali di annualità e competenza con eccezioni operative per specifiche fattispecie, garantendo certezza e uniformità nell’applicazione del sistema tributario.
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In sintesi
Indice dei contenuti
Ratio
L'art. 7 del TUIR (D.P.R. 917/1986) pone le fondamenta concettuali dell'intera imposta sul reddito: la scelta di misurare la capacità contributiva su base periodica annuale risponde a evidenti ragioni di praticabilità amministrativa e di certezza del diritto. Un'imposta continua e ininterrotta sulla ricchezza man mano che si forma - a prescindere da qualsiasi scansione temporale - sarebbe inattuabile sia per il contribuente sia per l'erario. La scelta dell'anno (solare, per le persone fisiche; coincidente con l'esercizio sociale, per i soggetti IRES) come unità di misurazione è il punto di equilibrio tra la necessità di tassare la ricchezza nel momento in cui si forma e quella di garantire una base imponibile calcolabile con ragionevole certezza.
Il principio dell'autonomia dei periodi d'imposta discende direttamente da questa scelta: una volta chiuso l'esercizio, il risultato fiscale - positivo o negativo - cristallizza in via di principio e non può essere modificato dall'andamento degli esercizi successivi, se non attraverso i meccanismi di riporto espressamente previsti (perdite fiscali, eccedenze di detrazioni, ecc.).
Analisi
L'art. 7 TUIR si articola in modo distinto a seconda della categoria di soggetti passivi. Per le persone fisiche soggette a IRPEF, la norma non lascia margini di scelta: il periodo d'imposta è sempre l'anno solare, dal 1° gennaio al 31 dicembre. Questa coincidenza semplifica l'adempimento dichiarativo (la dichiarazione dei redditi si presenta sempre per l'anno precedente) e rende il sistema prevedibile.
Per i soggetti passivi IRES - società di capitali, enti commerciali e non commerciali - la norma prevede invece che il periodo d'imposta coincida con l'esercizio o periodo di gestione determinato in base alla legge o all'atto costitutivo. Questo significa che una società il cui statuto fissa la chiusura dell'esercizio al 30 giugno o al 31 marzo calcolerà il proprio reddito imponibile IRES con riferimento a tale periodo, e non all'anno solare. L'unico limite inderogabile è la durata massima di dodici mesi: non è ammesso un esercizio sociale «lungo» che superi tale soglia, nemmeno in via eccezionale.
Una situazione particolare si verifica nei periodi d'imposta «brevi» o «spezzati»: il primo periodo d'imposta di una società di nuova costituzione può durare meno di dodici mesi (dalla data di costituzione alla fine del primo esercizio); analogamente accade in caso di liquidazione (l'ultimo esercizio si chiude alla data di chiusura della liquidazione) o di trasformazione societaria. In questi casi, l'imposta è dovuta proporzionalmente alla durata effettiva del periodo.
L'autonomia dei periodi d'imposta, pur essendo il principio generale, conosce deroghe legislative significative. Le più rilevanti riguardano: (a) il riporto delle perdite fiscali, disciplinato dagli artt. 8 e 84 TUIR, che permette di compensare una perdita di un esercizio con i redditi di esercizi futuri; (b) le eccedenze di detrazioni e crediti d'imposta che non trovano capienza nell'imposta dell'anno e vengono riportate agli anni successivi; (c) i meccanismi di rateizzazione delle plusvalenze su beni strumentali (art. 86, comma 4, TUIR), che distribuiscono la tassazione su più esercizi.
Quando si applica
La norma si applica a tutti i soggetti passivi delle imposte sui redditi previste nel TUIR: persone fisiche residenti e non residenti (IRPEF), società di capitali, enti commerciali e non commerciali, società di persone (per la quota imputata ai soci). Per le società di persone e i soggetti assimilati, il periodo d'imposta rilevante ai fini dell'imputazione del reddito ai soci è quello della società, indipendentemente dall'esercizio dei soci stessi.
La norma assume rilievo pratico nelle situazioni di cambiamento del periodo d'imposta (ad esempio, la modifica statutaria della data di chiusura dell'esercizio di una società), nelle operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, trasformazioni, liquidazioni), e nella corretta imputazione temporale dei componenti positivi e negativi di reddito secondo le regole di competenza dell'art. 109 TUIR.
Connessioni
L'art. 7 TUIR è una norma cardine che innerva l'intero sistema delle imposte sul reddito. Il collegamento più immediato è con l'art. 109 TUIR (competenza: imputazione temporale dei componenti di reddito), che stabilisce le regole per determinare a quale periodo d'imposta appartengono i singoli ricavi, costi e componenti straordinari. Strettamente correlati sono gli artt. 8 e 84 TUIR sul riporto delle perdite, che costituiscono la principale deroga al principio di autonomia degli esercizi. L'art. 76 TUIR (ora art. 83 TUIR) sul rinvio alle risultanze del conto economico si lega all'art. 7 nel definire la base di partenza per la determinazione del reddito IRES. Sul piano procedurale, l'art. 7 TUIR influenza la normativa sulle dichiarazioni dei redditi (D.P.R. 600/1973), i termini di accertamento (art. 43 D.P.R. 600/1973, che decorrono dalla presentazione della dichiarazione relativa a ciascun periodo d'imposta) e i termini di versamento (artt. 17 e ss. D.P.R. 435/2001).
Pronunce della Corte Costituzionale
Corte Cost., sent. n. 10/2014
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Agenzia delle Entrate
Casi pratici
Caso 1: Società con esercizio non coincidente con l'anno solare
Tizio S.p.A. ha un esercizio sociale che si chiude il 30 giugno. L'IRES per l'esercizio luglio 2023 - giugno 2024 sarà calcolata sul reddito prodotto in tale arco temporale e non sull'anno solare 2023 o 2024. La dichiarazione dei redditi (Modello Redditi SC) andrà presentata entro il nono mese successivo alla chiusura dell'esercizio (quindi entro il 31 marzo 2025 per l'esercizio chiuso il 30 giugno 2024). Tizio S.p.A. dovrà versare il saldo IRES entro il sesto mese successivo alla chiusura dell'esercizio.
Caso 2: Società neo-costituita: primo periodo d'imposta breve
Caio S.r.l. viene costituita il 15 settembre 2024 con esercizio sociale coincidente con l'anno solare. Il primo periodo d'imposta si estenderà dal 15 settembre al 31 dicembre 2024, ovvero per soli 108 giorni. La società dovrà comunque presentare la dichiarazione dei redditi per questo periodo breve e calcolare l'IRES sul reddito prodotto in tali 108 giorni. Dal 1° gennaio 2025 inizierà il primo esercizio completo (12 mesi).
Domande frequenti
Le persone fisiche possono scegliere un periodo d'imposta diverso dall'anno solare?
No. Per le persone fisiche soggette a IRPEF, il periodo d'imposta coincide inderogabilmente con l'anno solare (1° gennaio - 31 dicembre), ai sensi dell'art. 7 TUIR. Non è possibile scegliere un esercizio fiscale diverso.
Un'azienda può avere un esercizio sociale superiore a 12 mesi?
No. L'art. 7 TUIR stabilisce che il periodo d'imposta non può avere durata superiore a dodici mesi. Esercizi più lunghi non sono ammessi ai fini fiscali, anche se la normativa societaria consente in limitati casi esercizi prolungati (ad esempio, per il primo esercizio in fase di start-up).
Cosa succede dal punto di vista fiscale se una società cambia la data di chiusura del proprio esercizio?
Si determina un periodo d'imposta «breve» o «lungo» (quest'ultimo nel limite dei 12 mesi). Il reddito di tale periodo anomalo viene tassato autonomamente. La modifica deve essere deliberata dall'assemblea e aggiornata nell'atto costitutivo, con comunicazione agli organi competenti.
Le perdite di un anno possono compensare i redditi di anni precedenti?
No, in linea di principio. Il principio di autonomia dei periodi d'imposta dell'art. 7 TUIR impedisce la compensazione retroattiva. Le perdite possono invece essere riportate in avanti e compensate con i redditi degli esercizi futuri, nei limiti e con le modalità previste dagli artt. 8 e 84 TUIR.
Come si determina il periodo d'imposta per le società in liquidazione?
Per le società in liquidazione si apre un periodo d'imposta che inizia con la messa in liquidazione e si chiude con il termine della liquidazione. Se la liquidazione supera i cinque anni, ogni esercizio viene tassato in via provvisoria su base annuale, con conguaglio finale al termine della procedura, secondo la disciplina dell'art. 182 TUIR.