Art. 66 TUIR: Imprese minori (1) — Testo aggiornato

Commento

Commento del professionista

Chi sono le “imprese minori”?

Quando il legislatore fiscale parla di “imprese minori”, si riferisce a tutti quei soggetti che, per dimensioni contenute, possono accedere al regime di contabilità semplificata disciplinato dall’art. 18 del D.P.R. n. 600/1973. Non si tratta di un regime “di serie B”: al contrario, per moltissime realtà imprenditoriali italiane rappresenta la normalità operativa.

Vi rientrano le imprese individuali (comprese quelle familiari e quelle agricole che producono reddito d’impresa), le società di persone e le società ad esse equiparate ai sensi dell’art. 5 TUIR, nonché gli enti non commerciali limitatamente all’eventuale attività commerciale esercitata. Le aziende coniugali seguono regole proprie: sono assimilate alle società personali se costituite dopo il matrimonio e gestite in forma societaria, oppure alle imprese individuali con attribuzione al 50% del reddito tra i coniugi.

Le soglie di accesso (aggiornate dalla Legge di Bilancio 2023)

La Legge n. 197/2022 ha innalzato i limiti di ricavi per accedere alla semplificata. Oggi i parametri sono:

• 500.000 euro per le imprese che prestano servizi

• 800.000 euro per tutte le altre attività

Chi supera queste soglie nel corso dell’anno è tenuto ad adottare la contabilità ordinaria a partire dall’esercizio successivo. Viceversa, chi inizia l’attività può adottare la semplificata sin dal primo anno, purché stimi di non superare tali limiti.

Un punto spesso trascurato: quando si esercitano contemporaneamente attività di servizi e altre attività, se i ricavi vengono annotati separatamente, la verifica del limite avviene guardando all’attività prevalente, ma l’ammontare complessivo non deve in ogni caso superare la soglia massima applicabile.

Il cuore della norma: il criterio di cassa

La riforma introdotta dalla Legge di Bilancio 2017 (L. n. 232/2016) ha rappresentato una svolta strutturale. Prima del 2017 le imprese minori determinavano il reddito sostanzialmente per competenza, come le grandi imprese. Dal 1° gennaio 2017, invece, il reddito viene determinato con un criterio misto cassa-competenza, dove la cassa è il principio dominante.

La logica di fondo è chiara e condivisibile: evitare che un imprenditore paghi le imposte su ricavi che non ha ancora incassato, tutelando così la liquidità delle piccole imprese.

In concreto, il reddito si calcola come differenza tra:

• i ricavi e gli altri proventi percepiti nel periodo d’imposta

• le spese sostenute nel medesimo periodo nell’esercizio dell’attività

Seguono il criterio di cassa, tra gli altri: i ricavi da cessioni di beni e prestazioni di servizi, i costi per acquisto merci, le utenze, le spese condominiali, le manutenzioni ordinarie (nel rispetto del plafond del 5%), le spese di pubblicità e di rappresentanza nel periodo di sostenimento.

Cosa resta soggetto al criterio di competenza

Non tutto, però, segue la cassa. Il legislatore ha ritenuto opportuno mantenere il criterio di competenza per alcune specifiche categorie di componenti:

• Le plusvalenze e minusvalenze su beni strumentali

• Le sopravvenienze attive e passive (diverse da quelle derivanti da storno di componenti a cassa)

• Le quote di ammortamento di beni materiali e immateriali (con obbligo di tenuta del registro dei beni ammortizzabili)

• I canoni di leasing, equiparati agli ammortamenti per consolidata prassi dell’Agenzia

• Le perdite su crediti e le perdite di beni strumentali

• Gli accantonamenti di quiescenza e previdenza

• Le spese per prestazioni di lavoro

• I proventi immobiliari derivanti da immobili diversi da quelli strumentali

Un aspetto rilevante su cui la giurisprudenza di legittimità si è espressa (Cass. n. 27657/2021): poiché l’art. 66 richiama espressamente l’art. 109 TUIR, anche per le imprese minori trovano applicazione i principi di certezza, determinabilità e inerenza dei costi, principi cardine della fiscalità d’impresa.

I mezzi di pagamento e il momento di rilevanza fiscale

Un tema pratico di grande importanza riguarda il momento in cui un incasso o un pagamento si considera fiscalmente rilevante. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito nel tempo che:

• Carta di credito: rileva il momento in cui si dà l’ordine di pagamento alla banca, non quello dell’addebito sul conto

• Assegno bancario o circolare: rileva la consegna materiale del titolo, indipendentemente dalla successiva data di versamento in conto (confermato anche da Cass. n. 15439/2017)

• Bonifico bancario: rileva la cosiddetta “data disponibile”, ovvero il giorno in cui le somme diventano effettivamente utilizzabili sul conto del beneficiario

• Cambiale: distinzione tra titoli non cedibili (rilevanza alla scadenza) e cedibili (rilevanza alla cessione o allo sconto)

Le rimanenze: un tema delicato nel passaggio di regime

Il regime di cassa è incompatibile con la rilevanza delle variazioni delle rimanenze. Per evitare fenomeni di doppia imposizione, la norma prevede che il reddito del primo esercizio di applicazione del nuovo regime venga ridotto dell’importo delle rimanenze finali che avevano già concorso a formare il reddito dell’anno precedente per competenza.

Questo meccanismo si applica anche in caso di passaggio dalla contabilità ordinaria a quella semplificata. L’Agenzia ha poi chiarito (risposta a interpello n. 516/2020) che in caso di donazione d’azienda, il donatario può dedurre il valore delle rimanenze ricevute entro i limiti dell’ammontare della perdita maturata dal donante nel 2017, preservando così la continuità fiscale.

Un ulteriore aspetto da considerare: nel caso di cessazione dell’attività, le perdite generatesi durante la semplificata sono interamente deducibili fino a concorrenza del reddito dell’anno di cessazione, in deroga alla regola del recupero diluito nel tempo.

Le opzioni contabili a disposizione

Dal 2017 le imprese minori possono scegliere tra tre modalità di tenuta delle scritture:

1. Registri degli incassi e dei pagamenti: annotazione cronologica degli incassi e pagamenti con indicazione di importi, dati anagrafici della controparte ed estremi del documento. È il sistema più fedele al principio di cassa ma richiede maggiore attenzione operativa.

2. Registri IVA “integrati”: si utilizzano i registri IVA arricchiti con le annotazioni necessarie ai fini reddituali. Le registrazioni relative a componenti per cassa devono avvenire entro 60 giorni dall’incasso o dal pagamento.

3. Regime di “registrazione IVA” (opzionale, vincolante per un triennio): si utilizzano i soli registri IVA senza annotazioni aggiuntive sugli incassi e pagamenti. In questo caso opera una presunzione (assoluta sul piano contabile, relativa ai fini reddituali secondo l’interpretazione prevalente) per cui la data di registrazione del documento coincide con quella dell’incasso o del pagamento.

Quest’ultima opzione è senz’altro la più pratica per la gran parte delle imprese, poiché elimina di fatto la necessità di gestire una doppia contabilità.

Le deduzioni forfettarie: un vantaggio specifico per alcune categorie

L’art. 66 prevede riduzioni forfettarie del reddito per specifiche categorie di contribuenti, a titolo di ristoro per spese non documentabili:

Intermediari, rappresentanti di commercio e ristorazione/alberghi:

• 3% sui ricavi fino a circa 6.197 euro

• 1% sulla fascia da 6.197 a circa 77.469 euro

• 0,5% sulla fascia fino a circa 92.962 euro

Oltre tale ultima soglia la deduzione forfettaria non spetta.

Autotrasportatori per conto terzi: oltre alle deduzioni per trasporti effettuati personalmente dall’imprenditore (la cui misura viene aggiornata annualmente dal MEF per il 2022 era pari a 55 euro al giorno), spetta una deduzione forfettaria annua di 154,94 euro per ogni motoveicolo o autoveicolo con massa a pieno carico non superiore a 3.500 kg. Il contribuente è però tenuto a predisporre e conservare un prospetto analitico dei viaggi effettuati, con indicazione di durata, destinazione e documenti di trasporto.

Il passaggio tra regimi: regole anti-duplicazione

Uno degli aspetti più tecnici e delicati riguarda il cambio di regime. La norma (e la circolare n. 11/E/2017) stabilisce un principio chiaro: un componente reddituale che ha già concorso a formare il reddito in un regime non può assumere rilevanza una seconda volta nell’altro, e viceversa un componente non ancora imputato troverà rilevanza nel regime successivo anche se non ne ricorrono i presupposti ordinari.

In pratica: se un ricavo ha già concorso per competenza nel 2016, quando verrà incassato nel 2017 (regime di cassa) non genererà un ulteriore componente positivo. Simmetricamente, i ratei e i risconti non ancora imputati in regime di competenza rileveranno poi in regime di cassa.

Un cenno all’accertamento

L’Agenzia delle Entrate non ha affrontato compiutamente le implicazioni accertative del regime. Resta però il fatto che, sebbene le rimanenze non concorrano più alla formazione del reddito, gli uffici fiscali e la Guardia di Finanza conservano il potere di controllare le giacenze di magazzino e ricostruire i movimenti “a ritroso”. È quindi fortemente consigliabile che le imprese minori mantengano comunque un’evidenza extracontabile delle variazioni di magazzino, anche per ragioni di trasparenza nei confronti del sistema bancario.

l’art. 66 TUIR costruisce un sistema di determinazione del reddito che, pur nella sua semplicità apparente, nasconde notevoli complessità applicative soprattutto in fase di transizione tra regimi. Una corretta gestione delle opzioni contabili e una buona tenuta dei registri sono strumenti fondamentali per evitare contestazioni e ottimizzare legittimamente il carico fiscale.

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