Art. 64 TUIR: Norme generali sulle componenti del reddito d’i

Commento

Commento del professionista

Inquadramento e struttura della disposizione

L’art. 64 del TUIR (D.P.R. 917/1986), collocato nel Capo VI dedicato ai redditi d’impresa, assolve una funzione di raccordo sistematico su due fronti distinti: da un lato, disciplina il trattamento delle minusvalenze realizzate su partecipazioni che presentano i requisiti per la participation exemption (c.d. regime pex); dall’altro, fissa i limiti di deducibilità dei costi relativi ai beni mobili e immobili utilizzati promiscuamente dall’imprenditore individuale, vale a dire destinati sia all’attività d’impresa che a scopi personali o familiari. Due temi apparentemente distanti, ma accomunati dalla medesima logica sottostante: la necessità di correlare la rilevanza fiscale dei componenti negativi all’effettivo grado di imputabilità reddituale dei corrispondenti componenti positivi.Il regime delle minusvalenze su partecipazioni pex: il principio di simmetria fiscale

Il comma 1 stabilisce che le minusvalenze realizzate su partecipazioni dotate dei requisiti di cui all’art. 87, comma 1, lettere b), c) e d), TUIR possedute ininterrottamente dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello della cessione, applicando il criterio LIFO (si considerano cedute per prime le quote acquisite più di recente) sono indeducibili nella stessa misura in cui le corrispondenti plusvalenze beneficiano dell’esenzione pex.

Il meccanismo risponde a una logica di perfetta simmetria fiscale: se le plusvalenze realizzate su partecipazioni pex sono esenti nella misura del 50,28% del loro ammontare (percentuale fissata dal D.M. 2 aprile 2008, che ha corretto al ribasso la misura originaria del 60% prevista dall’art. 58, comma 2, TUIR), allora le minusvalenze sulle stesse partecipazioni sono indeducibili nella medesima proporzione. Non sarebbe coerente né accettabile dal punto di vista sistematico consentire la piena deduzione di una perdita su una partecipazione i cui utili impliciti sarebbero stati solo parzialmente tassati.

L’indeducibilità si estende, nella stessa misura, ai costi specificamente inerenti al realizzo di tali partecipazioni. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 36/E del 2004, ha chiarito che rientrano in questa categoria gli oneri accessori sostenuti in occasione della cessione: spese notarili, perizie estimative, provvigioni riconosciute agli intermediari e, più in generale, tutti gli oneri specificamente e non solo genericamente collegati all’operazione di cessione. Restano invece fuori da questa limitazione i costi di struttura o di funzionamento dell’impresa, che seguono le regole ordinarie di deducibilità.

Sul requisito temporale del possesso, vale la pena ricordare l’evoluzione normativa: anteriormente alla modifica apportata dalla legge n. 244/2007 (Finanziaria 2008), il periodo minimo di possesso era differenziato diciotto mesi per l’esenzione pex, dodici mesi per l’indeducibilità della minusvalenza. La novella ha unificato entrambi i requisiti a dodici mesi, eliminando un’asimmetria che poteva generare incertezze applicative e comportamenti opportunistici.

I beni ad uso promiscuo: la deduzione forfetaria del 50%

Il comma 2 affronta il problema, ricorrente nella realtà dell’imprenditore individuale, dei beni utilizzati sia per finalità produttive sia per esigenze personali o familiari. La soluzione normativa è una forfetizzazione: il legislatore rinuncia a qualsiasi indagine sull’effettivo utilizzo e stabilisce una presunzione legale assoluta di utilizzo paritetico, ammettendo la deducibilità nella misura fissa del 50%.

Nello specifico:

per i beni mobili strumentali ad uso promiscuo, le spese di acquisto sono ammortizzabili al 50%; la stessa soglia si applica alle spese di impiego del bene, ai canoni di locazione anche finanziaria e ai canoni di noleggio;

per gli immobili ad uso promiscuo, è deducibile il 50% della rendita catastale ovvero del canone di locazione, anche finanziaria. Questa deduzione è però subordinata a una condizione ulteriore: che il contribuente non disponga di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’impresa. Se tale immobile esiste indipendentemente da dove sia ubicato, anche fuori dal comune la deduzione per l’immobile promiscuo è esclusa.

Il confronto con il lavoro autonomo: una disparità di trattamento problematica

Il raffronto con la disciplina omologa dettata per il lavoro autonomo dall’art. 54, comma 3, TUIR rivela alcune asimmetrie di non trascurabile rilievo pratico e sistematico.

La prima riguarda il perimetro geografico della condizione ostativa: per il professionista, la disponibilità di un immobile esclusivamente professionale preclude la deduzione solo se tale immobile si trova nel medesimo comune; per l’imprenditore individuale, la preclusione opera sull’intero territorio nazionale. Ne consegue che un imprenditore con più sedi operative in comuni diversi si trova in una posizione più svantaggiata rispetto al professionista.

La seconda asimmetria attiene alle spese di gestione dell’immobile promiscuo: l’art. 54 per il lavoro autonomo consente esplicitamente la deduzione al 50% delle spese per i servizi afferenti l’immobile e di quelle di manutenzione, ristrutturazione e ammodernamento non capitalizzabili; il comma 2 dell’art. 64 tace sul punto. Tuttavia, la dottrina prevalente e alcuni precedenti giurisprudenziali tra cui la sentenza della CTP di Vercelli n. 50 del 14 giugno 2010 ritengono che il principio di coerenza interna della norma imponga di estendere la deduzione al 50% anche a tali spese in capo all’imprenditore. Non v’è ragione sistematica per ammettere la deduzione delle quote di ammortamento e negare quella delle utenze o delle spese di manutenzione del medesimo bene. Orientamento confortato, peraltro, da un risalente chiarimento del Ministero delle Finanze (risoluzione n. 9/50091 del 7 novembre 1975).

Quanto alla compatibilità costituzionale di queste differenze, il nodo è aperto. Se la diversa natura delle fonti reddituali può giustificare una disciplina non identica come suggerisce la giurisprudenza della Corte Costituzionale (cfr. sentenze nn. 10/2015 e 111/2016) è meno agevole escludere che la limitazione territoriale più severa per l’imprenditore individuale possa porsi in tensione con il principio della libertà di iniziativa economica ex art. 41 Cost. e, in chiave eurounitaria, con la libertà di stabilimento garantita dai Trattati, nella misura in cui penalizza la scelta di espandere l’attività su tutto il territorio nazionale.

Le plusvalenze da destinazione esclusiva a uso personale

Un ultimo profilo merita attenzione: la simmetria del sistema impone che, qualora un bene originariamente adibito a uso promiscuo venga destinato in via esclusiva a finalità personali o familiari, emerga una plusvalenza imponibile ai sensi dell’art. 86, comma 1, lett. c), TUIR. Coerentemente con la logica del 50%, tale plusvalenza sarà imponibile nella medesima proporzione. Sarebbe irragionevole e fiscalmente asimmetrico che un bene i cui costi siano stati dedotti solo al 50% generi, al momento della fuoriuscita dal regime d’impresa, una plusvalenza integralmente tassata.

Riflessioni conclusive

L’art. 64 TUIR è una norma che, nella sua apparente semplicità, incorpora scelte sistematiche rilevanti. Sul fronte pex, il principio di simmetria tra esenzione delle plusvalenze e indeducibilità delle minusvalenze è solido e condivisibile, ma richiede attenzione nella corretta identificazione dei costi specificamente inerenti alla cessione e nel monitoraggio del periodo di possesso. Sul fronte dei beni promiscui, la forfetizzazione al 50% è pratica e di facile applicazione, ma le asimmetrie rispetto al lavoro autonomo in particolare quella sul perimetro geografico della condizione ostativa meritano una riflessione de iure condendo, anche alla luce dei principi costituzionali ed europei richiamati. Chi opera come imprenditore individuale con più sedi in comuni diversi farebbe bene a valutare con attenzione la propria posizione prima di applicare in via automatica la deduzione forfetaria.

Scopri i nostri servizi fiscali

Visita il nostro blog per informazioni gratuite e assistenza fiscale personalizzata