Art. 79 TUIR: Scomputo degli acconti

Commento

Commento del professionista

La ratio della norma e il suo inquadramento

L’art. 79 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nella sua formulazione vigente dal 1° gennaio 2004 frutto della riforma IRES introdotta dal D.Lgs. n. 344/2003 disciplina le modalità con cui i versamenti in acconto e le ritenute alla fonte a titolo di acconto si scomputano dall’imposta sul reddito delle società (IRES) dovuta dal contribuente.

Si tratta di una norma di raccordo procedurale, che opera all’interno del meccanismo complessivo di liquidazione dell’imposta: dopo aver determinato il reddito imponibile e calcolato l’IRES lorda, il contribuente può portare in detrazione ciò che ha già versato nel corso dell’anno o su cui ha già subito un prelievo alla fonte. Il saldo finale positivo o negativo determinerà rispettivamente un debito da versare o un credito da riportare o chiedere a rimborso.

La norma si compone di due commi che seguono logiche parzialmente diverse: il primo stabilisce la regola generale mediante rinvio all’art. 22 TUIR; il secondo introduce una deroga specifica per determinate categorie di proventi finanziari, imponendo in ogni caso il criterio della competenza.

1. La regola generale: il rinvio all’art. 22 TUIR

Il comma 1 dell’art. 79 stabilisce che i versamenti eseguiti dal contribuente in acconto dell’imposta e le ritenute alla fonte a titolo di acconto si scomputano dall’imposta a norma dell’art. 22 TUIR, salvo quanto disposto dal comma 2.

Il rinvio all’art. 22 norma pensata originariamente per le persone fisiche ma resa applicabile anche ai soggetti IRES porta con sé due criteri distinti di scomputo, a seconda del momento in cui la ritenuta viene operata.

Il criterio della competenza è quello ordinario: le ritenute si scomputano dall’imposta lorda relativa al periodo d’imposta nel quale è stato prodotto il reddito oggetto di prelievo anticipato, a condizione che siano state operate entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi. Questo meccanismo è coerente con la logica complessiva dell’IRES, che è un’imposta di periodo: il prelievo anticipato deve riferirsi allo stesso anno in cui il reddito entra nella base imponibile.

Il criterio di cassa scatta come regola residuale: se la ritenuta è operata successivamente alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi, lo scomputo avviene nel periodo d’imposta in cui la ritenuta è stata materialmente effettuata, anche se il reddito corrispondente era già stato dichiarato in precedenza. Si tratta di un’eccezione alla logica di competenza, giustificata dal fatto che il contribuente, al momento della presentazione della dichiarazione, non può ancora computare una ritenuta che non è stata ancora applicata.

Una regola specifica riguarda i soggetti tassati per trasparenza ai sensi dell’art. 5 TUIR società di persone, associazioni professionali, imprese familiari: le ritenute operate sui redditi di questi soggetti si scomputano, nella proporzione stabilita dall’art. 5, direttamente dalle imposte dovute dai singoli soci, associati o partecipanti. La ritenuta segue, cioè, la stessa logica di imputazione del reddito: viene “trasferita” in capo ai soggetti che il reddito dichiarano nella propria dichiarazione individuale.

2. I versamenti in acconto: modalità e scadenze

Prima di esaminare la deroga del comma 2, vale la pena richiamare la disciplina dei versamenti in acconto, che costituiscono l’altra voce scomputabile ai sensi del comma 1.

L’art. 17, comma 3, del D.P.R. n. 435/2001 stabilisce che i versamenti in acconto, sia IRES che IRAP, sono effettuati in due rate, salvo che il versamento della prima rata non superi la soglia di 103 euro (nel qual caso è sufficiente un versamento unico).

La prima rata, pari al 40% dell’acconto complessivo dovuto, deve essere versata entro il termine previsto per il versamento del saldo dell’anno d’imposta precedente, cioè entro l’ultimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta (per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, entro il 30 giugno). La seconda rata, pari al restante 60%, va versata nel mese di novembre.

Per i soggetti che approvano il bilancio oltre quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio come consentito in casi particolari dalla legge il versamento del saldo è posticipato all’ultimo giorno del mese successivo all’approvazione del bilancio. Se il bilancio non viene approvato nei termini, il versamento va comunque effettuato entro l’ultimo giorno del mese successivo alla scadenza del termine di approvazione.

È inoltre possibile effettuare i versamenti con una proroga di trenta giorni rispetto alle scadenze ordinarie, maggiorando le somme da versare dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo.

3. La deroga del comma 2: il criterio della competenza per i proventi finanziari

Il comma 2 introduce una disciplina speciale per alcune categorie di proventi finanziari, prevedendo che le relative ritenute si scomputino sempre e soltanto secondo il criterio della competenza cioè nel periodo d’imposta in cui i proventi concorrono a formare il reddito imponibile indipendentemente dalla loro effettiva percezione e dall’effettiva applicazione della ritenuta.

Le categorie di proventi interessate sono:

Interessi e proventi da obbligazioni e titoli similari (art. 26, comma 1, D.P.R. n. 600/1973): si tratta delle obbligazioni emesse da società ed enti commerciali, dei titoli atipici assimilati e degli strumenti di finanziamento similari. Le ritenute su questi proventi vengono applicate all’atto della loro corresponsione, ma per i soggetti IRES il reddito può maturare per competenza prima della percezione fisica degli interessi: il comma 2 garantisce che lo scomputo della ritenuta avvenga nello stesso periodo in cui il reddito concorre alla base imponibile.

Interessi su depositi e conti correnti bancari e postali (art. 26, comma 2, D.P.R. n. 600/1973): anche in questo caso, gli interessi maturati sui conti correnti aziendali vengono tassati per competenza nella determinazione del reddito d’impresa, mentre la banca applica la ritenuta materialmente solo alla liquidazione effettiva degli interessi (tipicamente a fine anno). Il comma 2 evita che si crei un disallineamento tra il periodo di tassazione del reddito e quello di scomputo della ritenuta.

Accettazioni bancarie e negoziazioni di cambiali: proventi di natura finanziaria a breve termine, soggetti a ritenuta all’atto della negoziazione o dell’incasso, che seguono anch’essi la logica della competenza ai fini IRES.

Interessi sui titoli di Stato e assimilati (art. 1 del D.L. n. 546/1981, convertito dalla L. n. 692/1981): i titoli pubblici generano interessi che maturano pro rata temporis e concorrono al reddito d’impresa per competenza, indipendentemente dall’incasso cedolare.

La logica della deroga è chiara: per tutti questi proventi, il legislatore ha scelto ai fini della determinazione del reddito d’impresa il principio di competenza economica, per cui gli interessi maturati nell’esercizio concorrono al reddito anche se non ancora incassati. Se si applicasse il criterio generale di scomputo “per cassa” della ritenuta, si creerebbe una distorsione: il contribuente si troverebbe a pagare imposte su redditi non ancora percepiti senza poter detrarre le ritenute corrispondenti. Il comma 2 elimina questo disallineamento, agganciando lo scomputo della ritenuta al momento della tassazione del provento e non a quello dell’incasso.

L’importo della ritenuta da scomputare si determina in proporzione all’ammontare degli interessi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito imponibile: se, ad esempio, un titolo obbligazionario matura interessi per metà anno ma viene incassato l’anno successivo, solo la quota di interessi maturata nell’anno entrerà nel reddito imponibile, e solo la corrispondente quota proporzionale di ritenuta sarà scomputabile.

4. La documentazione in assenza di certificazione del sostituto d’imposta

Un aspetto pratico di rilievo è stato chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 68/E del 19 marzo 2009. Può accadere che il contribuente non abbia ricevuto, nei termini di legge, dal sostituto d’imposta la certificazione delle ritenute effettivamente subite documento normalmente necessario per operare lo scomputo in dichiarazione.

L’Agenzia ha chiarito che in questo caso il contribuente è comunque legittimato a scomputare le ritenute subite, a condizione che sia in grado di documentare l’effettivo assoggettamento a ritenuta attraverso la produzione congiunta di due elementi: la fattura emessa per il compenso e la documentazione proveniente dalla banca o da altri intermediari finanziari, idonea a comprovare che il compenso netto effettivamente accreditato corrisponde all’importo fatturato al netto della ritenuta. In sostanza, se dall’incrocio tra fattura e accredito bancario emerge la ritenuta subita, questa può essere legittimamente scomputata anche in assenza della certificazione formale del sostituto.

Si tratta di un orientamento pragmatico e ragionevole: sarebbe irrazionale penalizzare il contribuente che ha effettivamente subito una ritenuta e quindi ha già “anticipato” parte dell’imposta dovuta per una mera carenza documentale imputabile al sostituto d’imposta. Il principio sostanziale prevale sulla forma, a condizione che la documentazione alternativa sia sufficientemente probante.

Conclusioni operative

L’art. 79 TUIR, pur nella sua sinteticità, presidia un meccanismo fondamentale della liquidazione dell’IRES. Alcune indicazioni pratiche da tenere presenti: verificare sempre, in sede di predisposizione della dichiarazione, che tutte le ritenute subite nell’anno siano correttamente certificate e documentate, anche nei casi in cui la certificazione non sia stata ricevuta nei termini. Per i proventi finanziari soggetti alla deroga del comma 2 obbligazioni, conti correnti, titoli di Stato ricordare che lo scomputo segue la competenza e non l’incasso: le ritenute vanno determinate proporzionalmente alla quota di proventi che concorre al reddito dell’esercizio. Nei gruppi societari con opzione per la trasparenza fiscale o per il consolidato, verificare che le ritenute siano correttamente attribuite ai soggetti che dichiarano il reddito corrispondente. Infine, per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare o con approvazione del bilancio in proroga, verificare le scadenze effettive di versamento dell’acconto per evitare l’applicazione di sanzioni per tardivo versamento.

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