Articolo 105 del TUIR

Commento del professionista

La ratio della norma e il suo inquadramento sistematico

L’art. 105 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nella sua formulazione vigente dal 1° gennaio 2007, frutto della riforma introdotta dal D.Lgs. n. 344/2003 e delle successive modifiche operate dal D.Lgs. n. 252/2005 disciplina il trattamento fiscale degli accantonamenti che il datore di lavoro effettua a fronte di obbligazioni future nei confronti dei propri dipendenti e collaboratori.

La logica sottostante è la medesima che abbiamo visto per l’ammortamento: si tratta di costi certi nella loro esistenza, anche se destinati a manifestarsi finanziariamente in un momento futuro. Il principio di competenza economica impone di imputare questi oneri agli esercizi in cui maturano, non a quello in cui vengono effettivamente corrisposti. L’art. 105 traduce questo principio in regole concrete, stabilendo per quali fondi e in quale misura gli accantonamenti siano fiscalmente deducibili.

I fondi interessati dalla norma sono essenzialmente cinque: il fondo Trattamento di Fine Rapporto (TFR) per i lavoratori dipendenti, i fondi di previdenza interni del personale istituiti ai sensi dell’art. 2117 c.c., il fondo per le indennità di cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, il fondo per le indennità di cessazione dei rapporti di agenzia e il fondo per le indennità degli sportivi professionisti al termine dell’attività sportiva.

1. Il TFR: il pilastro della norma

Il Trattamento di Fine Rapporto è senza dubbio l’istituto più rilevante disciplinato dall’art. 105. Il funzionamento civilistico è noto: ai sensi dell’art. 2120 c.c., il datore di lavoro accantona ogni anno una quota pari a 1/13,5 della retribuzione annua lorda, intesa come la totalità delle somme corrisposte in relazione alla prestazione di lavoro subordinato non occasionale, comprese le partecipazioni agli utili. La somma degli accantonamenti annuali pregressi viene poi rivalutata al 31 dicembre di ogni anno con un tasso misto composto da una quota fissa (1,5%) e da una quota variabile (75% dell’inflazione ISTAT).

Sul piano fiscale, il comma 1 dell’art. 105 stabilisce che gli accantonamenti al fondo TFR sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio, in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro. L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 133/E del 2006, ha chiarito che la norma non introduce un autonomo criterio fiscale di quantificazione, ma semplicemente rinvia alle regole civilistiche e contrattuali. Detto altrimenti: si deduce quello che matura secondo il codice civile, né più né meno.

Una conseguenza pratica importante: i minori accantonamenti effettuati in un esercizio per qualsiasi ragione non possono essere “recuperati” negli esercizi successivi. La quota non dedotta nell’anno di maturazione è persa ai fini della deduzione per competenza (salvo il caso di cessazione del rapporto, su cui v. infra).

C’è però un’eccezione di rilievo pratico. L’Amministrazione finanziaria ha ammesso la possibilità di dedurre, nell’esercizio di cessazione del rapporto di lavoro, le indennità non accantonate nei periodi precedenti ma corrisposte al momento della risoluzione del contratto. Si tratta di una deroga al rigore del principio di competenza, giustificata dall’esigenza di non penalizzare in modo definitivo chi magari per dimenticanza o per scelta non aveva operato gli accantonamenti negli anni precedenti.

2. I fondi di previdenza interni: condizioni per la deducibilità

Accanto al TFR, il comma 1 dell’art. 105 ammette la deducibilità degli accantonamenti ai fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi dell’art. 2117 c.c. si tratta dei cosiddetti fondi pensione interni, sostitutivi o integrativi rispetto alla previdenza INPS.

Ma attenzione: la deducibilità non è automatica. L’Agenzia delle Entrate (circolare n. 29/E del 2001) ha chiarito che devono ricorrere cumulativamente due condizioni. La prima è che i fondi siano costituiti ai sensi dell’art. 2117 c.c., cioè con vincolo di separazione patrimoniale rispetto all’impresa. La seconda, forse più insidiosa, è che i fondi siano costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti: ogni lavoratore deve avere il suo conto personalizzato, aggiornato e riscontrabile nei registri obbligatori del lavoro (libro paga, libro matricola o equivalenti).

Se manca il conto individuale, gli accantonamenti non sono deducibili per competenza, ma le somme restano deducibili nel momento dell’effettiva erogazione al lavoratore. Se invece il fondo è strutturato correttamente ma non rispetta i requisiti dell’art. 2117 c.c., nemmeno l’erogazione finale garantisce la deducibilità. La distinzione è sottile ma produce effetti significativi sul piano della pianificazione fiscale.

Sono inoltre deducibili i maggiori oneri derivanti da contrattazione aziendale integrativa, gli accantonamenti derivanti dall’applicazione di disposizioni contrattuali e i versamenti integrativi a favore di fondi di previdenza in sede di loro liquidazione.

3. I maggiori accantonamenti per modifiche normative o retributive

Il comma 2 dell’art. 105 affronta una situazione di comune riscontro nella pratica: che succede quando una modifica legislativa o un rinnovo contrattuale impone di adeguare il fondo con accantonamenti superiori a quelli degli esercizi precedenti?

La norma consente la deducibilità di questi maggiori accantonamenti, con una scelta di metodo lasciata al contribuente: dedurre tutto nell’esercizio in cui le modifiche hanno effetto, oppure ripartire il maggiore onere in quote costanti su tre esercizi (quello corrente e i due successivi). Se si opta per la rateizzazione, le quote non possono essere variate: nella dichiarazione del primo anno si apporterà una variazione in diminuzione per 2/3 del totale, nei due successivi per 1/3 ciascuno.

Un tema pratico rilevante riguarda i rinnovi contrattuali con trattativa pluriennale: quando le parti raggiungono l’accordo definitivo in un esercizio successivo a quello in cui la trattativa era iniziata, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che i miglioramenti retributivi sono deducibili a partire dall’esercizio in cui diventano certi e determinabili, cioè dall’anno della firma dell’accordo definitivo.

4. La previdenza complementare: la deduzione aggiuntiva del 4% (o 6%)

Il comma 3 dell’art. 105, introdotto dal D.Lgs. n. 252/2005 e operativo dal 1° gennaio 2007, disciplina un aspetto cruciale della riforma previdenziale: il trattamento fiscale, in capo al datore di lavoro, delle quote di TFR destinate a forme pensionistiche complementari.

Con la Legge Finanziaria 2007 (L. n. 296/2006) è stato avviato il sistema del “silenzio assenso”: il TFR maturando a partire dall’1.1.2007 viene destinato, salvo scelta contraria espressa del lavoratore, a fondi pensione complementari. Nelle aziende con 50 o più dipendenti, il TFR non destinato a previdenza complementare confluisce invece al Fondo di Tesoreria gestito dall’INPS.

Sul piano fiscale per il datore di lavoro, la deduzione degli accantonamenti segue comunque le regole dell’art. 105 TUIR, indipendentemente dalla destinazione del TFR. Ma il comma 3 aggiunge una deduzione ulteriore: l’impresa può dedurre, in variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi, un importo pari al 4% del TFR annualmente destinato a fondi pensione (elevato al 6% per le imprese con meno di 50 dipendenti). Si tratta di una misura compensativa, introdotta per bilanciare il “costo” finanziario del trasferimento del TFR ai fondi pensione, che priva il datore di lavoro di una fonte di finanziamento a basso costo.

A questa deduzione si affiancano altri due benefici: l’esonero dal versamento del contributo al fondo di garanzia del TFR, nella stessa percentuale di TFR conferito ai fondi pensione, e una riduzione degli oneri impropri correlata al flusso del TFR maturando conferito.

5. Le indennità di fine rapporto “assimilate”: co.co.co., agenti e sportivi

Il comma 4 dell’art. 105 estende il meccanismo previsto dai commi 1 e 2 anche ad altre categorie di rapporti non subordinati. In particolare, si applicano le medesime regole di deducibilità per competenza, nei limiti delle quote maturate nell’esercizio, per gli accantonamenti relativi a tre tipologie di indennità richiamate dall’art. 17, comma 1, TUIR: le indennità di cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (lett. c), le indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia (lett. d) e le indennità percepite dagli sportivi professionisti al termine dell’attività (lett. f).

6. Il TFM degli amministratori: il nodo della “data certa”

Il punto di maggiore complessità interpretativa e di maggiore rilevanza operativa dell’art. 105 riguarda il trattamento di fine mandato (TFM) degli amministratori di società, che rientra nell’ambito del comma 4 in quanto assimilato alle indennità di collaborazione coordinata e continuativa.

La questione è semplice da enunciare ma tutt’altro che semplice da risolvere: la deducibilità per competenza degli accantonamenti al TFM richiede che il diritto all’indennità risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto, oppure questo requisito previsto dall’art. 17, comma 1, lett. c) ai fini della tassazione separata in capo al percipiente non è necessario ai fini della deducibilità in capo alla società?

Su questo punto si sono fronteggiate due posizioni radicalmente opposte per anni.

La posizione dell’Agenzia delle Entrate (risoluzione n. 211/E del 2008) e di una parte consistente della giurisprudenza di legittimità incluse sentenze della Cassazione richiamate fino al 2023 (n. 19445/2023) è che la data certa sia condizione necessaria anche per la deduzione per competenza in capo alla società. In assenza di data certa, gli accantonamenti sarebbero deducibili solo per cassa, cioè nell’esercizio del pagamento effettivo.

La posizione contraria sostenuta dalla Commissione n. 180/2011 dell’AIDC (che ha ribaltato il proprio precedente orientamento), da Assonime e da altra parte della dottrina, e suffragata da Cassazione n. 90/2012 ritiene invece che il rinvio all’art. 17 contenuto nel comma 4 serva soltanto a identificare le tipologie di indennità assimilate al TFR, non a importare anche i requisiti previsti per la tassazione separata. Secondo questa lettura, la data certa non sarebbe richiesta per la deducibilità: essa assolve a una funzione antielusiva che ha senso in capo al percipiente (evitare che compensi ordinari vengano “trasformati” in indennità pluriennali a ridosso della scadenza del mandato), ma non ha la stessa logica in capo alla società erogante.

Entrambe le tesi trovano un appiglio nella lettera della norma. Tuttavia, la tesi della non necessità della data certa quella più favorevole al contribuente appare preferibile sotto il profilo sistematico, in quanto più coerente con la finalità del comma 4, che era quella di equiparare le indennità di fine mandato al TFR dei dipendenti senza introdurre condizioni aggiuntive non espressamente previste.

Sul piano pratico, la Cassazione ha chiarito alcuni aspetti operativi cruciali: l’atto di data certa deve essere anteriore all’inizio del rapporto (la delibera di nomina adottata contestualmente alla nomina stessa non è sufficiente, secondo Cass. n. 19445/2023); l’atto deve indicare non solo la generica attribuzione del TFM ma anche il relativo importo (Cass. n. 26431/2018), salvo per gli amministratori investiti di particolari cariche ex art. 2389, comma 3, c.c., per i quali l’Agenzia delle Entrate (risposta n. 292/2021, confermata da Cass. n. 25435/2022) ha ritenuto sufficiente la previsione generica del diritto, rinviando al successivo atto del CdA per la determinazione dell’importo.

Sul tema della congruità del TFM, la Cassazione Penale (sentenza n. 28171/2019) ha precisato che il compenso annuale dell’amministratore non è l’unico parametro utilizzabile: possono concorrere indicatori come il volume d’affari della società e la valutazione dell’attività effettivamente svolta.

Quando invece l’amministratore sia anche socio e rinunci all’incasso del TFM accantonato, l’Agenzia delle Entrate (risoluzione n. 124/E/2017) ha chiarito che la rinuncia genera una sopravvenienza attiva in capo alla società per la parte eccedente il valore fiscale del debito, ai sensi dell’art. 88, comma 4-bis, TUIR.

7. Gli agenti di commercio: deducibilità e indennità suppletiva di clientela

Per gli accantonamenti relativi alle indennità di cessazione dei rapporti di agenzia, il principio di deducibilità per competenza nei limiti della quota maturata è pacifico. La questione più dibattuta ha riguardato l’indennità suppletiva di clientela, che nella previgente formulazione dell’art. 1751 c.c. (applicabile fino al 31 dicembre 1992) era caratterizzata da “eventualità” spettava solo se il rapporto cessava per fatto non imputabile all’agente.

La Cassazione aveva inizialmente negato la deducibilità di questi accantonamenti, in quanto la natura eventuale dell’indennità mal si conciliava con i requisiti di certezza e determinabilità richiesti dall’art. 109 TUIR. Successivamente, anche a seguito della modifica dell’art. 1751 c.c. ad opera del D.Lgs. n. 303/1991, che ha unificato l’indennità di cessazione eliminando la distinzione tra le sue componenti, la giurisprudenza ha fatto dietrofront.

L’Agenzia delle Entrate ha definitivamente allineato la propria posizione con la circolare n. 33/E del 2013, affermando che la deducibilità per competenza degli accantonamenti per indennità di cessazione del rapporto di agenzia, in tutte le sue componenti, è corretta, senza che possa invocarsi la carenza dei requisiti di certezza e determinabilità previsti dall’art. 109 TUIR. La ratio è chiara: l’art. 105 è norma speciale rispetto all’art. 109, e gli accantonamenti hanno per definizione una componente previsionale e probabilistica.

Un ulteriore chiarimento riguarda gli agenti organizzati in forma di società di capitali: pur non essendo espressamente richiamate dall’art. 17, comma 1, lett. d) (che menziona solo persone fisiche e società di persone), la dottrina prevalente ritiene che anche i loro accantonamenti siano deducibili ai sensi del comma 4, trattandosi di un mancato coordinamento normativo non voluto dal legislatore, privo di giustificazione logica.

8. Il trattamento contabile: OIC 31 e IAS 19

Sul piano contabile, il principio OIC 31 disciplina la contabilizzazione del TFR distinguendo tra imprese con meno di 50 dipendenti (dove il TFR maturato al 31.12.2006 e quello successivamente mantenuto in azienda restano nel passivo del bilancio alla voce C, con accantonamento a conto economico alla voce B9c) e imprese con 50 o più dipendenti (dove le quote maturate dall’1.1.2007 vengono versate al Fondo di Tesoreria INPS o ai fondi pensione, e la società iscrive solo il costo delle quote versate senza più l’onere della rivalutazione).

Per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali IAS/IFRS, lo IAS 19 impone un approccio più sofisticato, basato su tecniche attuariali. Il TFR rientra nei “benefici successivi al rapporto di lavoro” e, per le quote maturate fino al 31.12.2006 rimaste in azienda, deve essere trattato come un piano a benefici definiti, con attualizzazione dell’obbligazione, rilevazione del service cost e dell’interest cost e imputazione delle perdite e degli utili attuariali nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (OCI).

Sul piano fiscale, per i soggetti IAS adopter, l’art. 2, comma 4, del D.M. n. 48/2009 stabilisce che la deduzione non può superare la differenza tra il fondo TFR calcolato secondo le regole civilistiche a fine esercizio e il valore fiscalmente riconosciuto del fondo a fine esercizio precedente, al netto degli utilizzi. Questo meccanismo “per differenza” anziché “per competenza” come per i soggetti OIC evita che le divergenze tra valori IAS e valori civilistici producano deduzioni eccessive o insufficienti: qualunque differenza rimasta non dedotta in un esercizio è recuperabile in quello successivo, perché il calcolo reimposta il punto di partenza ogni anno.

Conclusioni operative

L’art. 105 TUIR è una norma che richiede attenzione su più fronti contemporaneamente. Alcuni punti fermi da tenere sempre presenti: gli accantonamenti al TFR vanno dedotti nell’anno di maturazione, senza possibilità di recupero negli anni successivi per le quote non dedotte. Per i fondi di previdenza interni, la costituzione di conti individuali non è un dettaglio burocratico ma una condizione sostanziale di deducibilità. Per il TFM degli amministratori, la cautela suggerisce di predisporre sempre un atto scritto con data certa anteriore all’inizio del rapporto che indichi l’importo dell’indennità, tenendo conto delle evoluzioni giurisprudenziali più recenti. La deduzione aggiuntiva del 4% (o 6%) per il TFR destinato a previdenza complementare è spesso trascurata nella pratica e vale la pena verificarne la corretta applicazione in sede di dichiarazione. Infine, per i soggetti IAS adopter, il meccanismo “per differenza” del D.M. 48/2009 impone una riconciliazione annuale tra valori attuariali e valori civilistici che non può essere affidata alla sola contabilità ma richiede un confronto tra contabile e fiscalista.

Scopri i nostri servizi fiscali

Visita il nostro blog per informazioni gratuite e assistenza fiscale personalizzata