Indice
- Perdita della qualifica di ente non commerciale. L'art. 111-bis TUIR (ora trasfuso nell'art. 149 TUIR con la rinumerazione introdotta dal D.Lgs. 344/2003) stabilisce che un ente non commerciale perde tale qualifica se, nel periodo d'imposta, svolge prevalentemente attività di natura commerciale, commerciale o mista rispetto alle finalità istituzionali.
- Criteri di prevalenza. La prevalenza si valuta in base a parametri fattuali e contabili: l'ente perde la qualifica quando i proventi di attività commerciali superano quelli delle attività istituzionali, quando i costi imputabili all'attività commerciale superano quelli istituzionali, e quando l'immobilizzazione in attività commerciali supera quella in attività istituzionali.
- Effetti della perdita: tassazione come ente commerciale. L'ente che perde la qualifica è assoggettato a IRES come ente commerciale per l'intero periodo d'imposta in cui si verifica la prevalenza, con conseguente applicazione di tutte le regole del reddito d'impresa (artt. 81 ss. TUIR) al reddito complessivo, incluse le attività istituzionali.
- Irrecuperabilità nel corso dello stesso periodo. La perdita della qualifica opera per l'intero periodo d'imposta, senza possibilità di «riacquisto» parziale: l'ente deve gestire questa transizione con attenzione, perché comporta anche la cessazione dei regimi agevolati (es. de-commercializzazione ex art. 143 TUIR) e di eventuali vantaggi IVA.
Testo dell'articoloVigente
Art. 111 Bis TUIR – Perdita della qualifica di ente non commerciale.
In vigore dal 01/01/2003 al 12/12/2003
Modificato da: Legge del 27/12/2002 n. 289 Articolo 90
Soppresso dal 12/12/2003 da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
Nota: Ripristino”1. Indipendentemente dalle previsioni statutarie, l’ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attivita’ commerciale per un intero periodo d’imposta. 2. Ai fini della qualificazione commerciale dell’ente si tiene conto anche dei seguenti parametri:
a) prevalenza delle immobilizzazioni relative all’attivita’ commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti attivita’; b) prevalenza dei ricavi derivanti da attivita’ commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attivita’ istituzionali;
c) prevalenza dei redditi derivanti da attivita’ commerciali rispetto alle entrate istituzionali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalita’ e le quote associative; d) prevalenza delle componenti negative inerenti all’attivita’ commerciale rispetto alle restanti spese.
3. Il mutamento di qualifica opera a partire dal periodo d’imposta in cui vengono meno le condizioni che legittimano le agevolazioni e comporta l’obbligo di comprendere tutti i beni facenti parte del patrimonio dell’ente nell’inventario di cui all’articolo 15 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. L’iscrizione nell’inventario deve essere effettuata entro sessanta giorni dall’inizio del periodo di imposta in cui ha effetto il mutamento di qualifica secondo i criteri di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 dicembre 1974, n. 689. 4. Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 non si applicano agli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili ed alle associazioni sportive dilettantistiche.”
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Commento
Ratio
L'art. 111-bis del TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) — nel testo originario vigente prima della rinumerazione operata dal D.Lgs. 344/2003, che l'ha trasfuso nell'attuale art. 149 TUIR mantenendone il contenuto sostanziale — risponde all'esigenza di evitare che la qualifica di «ente non commerciale» venga mantenuta da soggetti che di fatto operano prevalentemente sul mercato come imprese. L'ente non commerciale gode di un regime fiscale di favore rispetto a quello dell'ente commerciale: non determina il reddito secondo le regole del reddito d'impresa per l'intera attività, può avvalersi di ampie defiscalizzazioni per le attività istituzionali, applica regole agevolate per i proventi di attività commerciali marginali (art. 143 TUIR). Se questo regime non fosse limitato agli enti che effettivamente perseguono finalità non lucrative in modo prevalente, potrebbe essere strumentalizzato per ridurre il carico fiscale di organizzazioni sostanzialmente commerciali.
La norma attua quindi un principio di «coerenza sostanziale» tra la qualifica formale dell'ente e la sua effettiva attività: chi di fatto compete sul mercato come impresa deve essere tassato come impresa, indipendentemente dallo statuto o dalla forma giuridica prescelta.
Analisi
L'art. 111-bis (oggi art. 149 TUIR) prevede che gli enti non commerciali perdano tale qualifica qualora per un intero periodo d'imposta esercitino prevalentemente attività commerciale. La prevalenza è determinata in base a quattro criteri, valutati alternativamente o cumulativamente in base alla prassi applicativa:
(1) Prevalenza dei proventi commerciali: i ricavi e proventi derivanti dall'attività commerciale superano quelli derivanti dall'attività istituzionale. Questo criterio è il più diretto e immediato: se la fonte principale di entrate è commerciale, l'ente opera in modo prevalentemente commerciale.
(2) Prevalenza dei costi commerciali: le spese e gli oneri imputabili all'attività commerciale superano quelli imputabili all'attività istituzionale. Il criterio dei costi è complementare a quello dei ricavi: un ente che dedica la maggior parte delle proprie risorse ad attività commerciali non può ragionevolmente essere qualificato come non commerciale.
(3) Prevalenza delle immobilizzazioni commerciali: il patrimonio impiegato nell'attività commerciale supera quello destinato all'attività istituzionale. Questo criterio è particolarmente rilevante per gli enti con significativo patrimonio immobiliare o strumentale.
(4) Prevalenza dei dipendenti commerciali: il numero dei lavoratori dipendenti assegnati all'attività commerciale supera quello assegnato all'attività istituzionale. Anche questo parametro è di rilevanza pratica limitata rispetto ai primi due, ma concorre alla valutazione complessiva.
La norma non richiede che tutti i criteri siano soddisfatti simultaneamente: è sufficiente che la prevalenza emerga in modo chiaro dall'analisi della gestione dell'ente nel periodo d'imposta. L'Agenzia delle Entrate ha chiarito, con circolari e risoluzioni, che la valutazione deve essere condotta con riferimento all'intero periodo d'imposta, non a singoli momenti dell'anno.
Le conseguenze della perdita della qualifica sono significative: l'ente è assoggettato a IRES come soggetto commerciale per l'intero periodo d'imposta, con obbligo di determinare il reddito secondo le regole del reddito d'impresa (art. 83 ss. TUIR) su tutti i proventi, compresi quelli istituzionali. Cesseranno di operare le agevolazioni previste per gli enti non commerciali dagli artt. 143-150 TUIR (de-commercializzazione delle quote associative, regimi semplificati per attività istituzionali, ecc.). Gli obblighi contabili e dichiarativi diventeranno quelli propri degli enti commerciali. In ambito IVA, analoghe conseguenze si produrranno sul regime applicabile alle operazioni dell'ente.
Sotto il profilo procedurale, la perdita della qualifica non avviene automaticamente in forma di autoclassificazione: l'ente può applicare le regole degli enti commerciali spontaneamente (in autotutela) ovvero può essere oggetto di rettifica da parte dell'Agenzia delle Entrate in sede di accertamento, con recupero a tassazione delle differenze per i periodi d'imposta ancora accertabili.
Quando si applica
L'art. 111-bis TUIR (oggi art. 149 TUIR) si applica a tutti gli enti non commerciali di cui all'art. 73, comma 1, lett. c), TUIR: associazioni riconosciute e non riconosciute, fondazioni, comitati e altri enti privati che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali. Sono esclusi dall'applicazione le persone giuridiche pubbliche che non svolgono attività commerciale, gli enti ecclesiastici (per i quali valgono regole speciali) e le organizzazioni di volontariato iscritte ai registri regionali (in quanto beneficiano di specifica disciplina agevolativa).
La norma non si applica ai partiti politici e alle organizzazioni sindacali, per i quali l'ordinamento prevede un regime speciale che garantisce la qualifica non commerciale indipendentemente dalla natura delle entrate.
Connessioni
L'art. 111-bis (oggi art. 149) TUIR si raccorda con un sistema normativo articolato:
— Art. 73 TUIR (Soggetti IRES): definisce le categorie di soggetti passivi IRES, distinguendo tra enti commerciali (lett. a e b) e enti non commerciali (lett. c). L'art. 111-bis determina quando un ente della lett. c «migra» verso la categoria degli enti commerciali.
— Art. 143 TUIR (Reddito complessivo degli enti non commerciali): norma «madre» che disciplina la base imponibile degli enti non commerciali. Quando scatta la perdita della qualifica ex art. 111-bis, l'art. 143 cessa di applicarsi.
— Art. 144 TUIR (Attività commerciali e non commerciali): stabilisce le regole di determinazione del reddito d'impresa per l'attività commerciale degli enti non commerciali; dopo la perdita della qualifica, si applica a tutta l'attività dell'ente.
— D.Lgs. 460/1997 (ONLUS): disciplina specifica per le Organizzazioni Non Lucrative di Utilità Sociale, che prevedeva il mantenimento della qualifica agevolata a condizioni più stringenti. Con la riforma del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017), il regime ONLUS è stato progressivamente assorbito nel nuovo quadro degli ETS.
— D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore): ha introdotto un nuovo quadro normativo per gli Enti del Terzo Settore (ETS) con regole proprie sulla qualifica e sulla perdita di essa, che per i soggetti iscritti al RUNTS si sovrappone parzialmente all'art. 149 TUIR. L'interazione tra le due discipline è ancora oggetto di chiarimenti interpretativi da parte dell'Agenzia delle Entrate.
Prassi e linee guida
Agenzia delle Entrate · art. 111-bis TUIR (riserve e fondi delle imprese di assicurazione)
Normativa e prassi AE
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itCasi pratici
Caso 1: Associazione sportiva che perde la qualifica
Tizio è presidente di un'associazione sportiva dilettantistica (ASD) che organizza corsi di tennis. Nel corso del periodo d'imposta, i proventi delle lezioni individuali (attività commerciale) ammontano a 180.000 euro, mentre le quote associative e i contributi istituzionali ammontano a 40.000 euro. I proventi commerciali superano quelli istituzionali di oltre quattro volte: ai sensi dell'art. 111-bis TUIR (oggi art. 149), l'associazione perde la qualifica di ente non commerciale per l'intero periodo d'imposta. Il reddito deve essere determinato secondo le regole del reddito d'impresa, con obbligo di contabilità ordinaria o semplificata secondo i limiti di ricavi, e l'IRES si calcola sull'intero reddito netto comprensivo anche dell'attività istituzionale.
Caso 2: Fondazione con prevalenza patrimoniale commerciale
Caio gestisce una fondazione culturale che possiede un immobile storico parzialmente concesso in uso a ristoranti e negozi (attività commerciale) e parzialmente destinato a mostre e attività culturali gratuite (attività istituzionale). Il valore catastale della porzione commerciale è pari al 70% del totale. L'Agenzia delle Entrate, in sede di accertamento, applica il criterio delle immobilizzazioni ex art. 111-bis TUIR: la prevalenza del patrimonio destinato all'attività commerciale determina la perdita della qualifica di ente non commerciale per i periodi d'imposta contestati, con recupero a tassazione dei redditi istituzionali e applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione.
Domande frequenti
Quando un'associazione perde la qualifica di ente non commerciale?
Ai sensi dell'art. 111-bis TUIR (oggi art. 149), quando nel periodo d'imposta svolge prevalentemente attività commerciale. La prevalenza si misura confrontando ricavi, costi, immobilizzazioni e dipendenti dell'attività commerciale rispetto a quelli dell'attività istituzionale.
Quali sono le conseguenze della perdita della qualifica di ente non commerciale?
L'ente è assoggettato a IRES come ente commerciale per l'intero periodo d'imposta, con obbligo di determinare il reddito secondo le regole del reddito d'impresa su tutti i proventi. Cessano le agevolazioni degli artt. 143-150 TUIR (de-commercializzazione delle quote, regimi semplificati, ecc.) e si applicano obblighi contabili ordinari.
La perdita della qualifica è definitiva o può essere recuperata?
La perdita opera per l'intero periodo d'imposta in cui si verifica la prevalenza dell'attività commerciale. Se nei periodi successivi l'attività istituzionale torna prevalente, l'ente può riacquistare la qualifica di ente non commerciale per quei periodi. Non si tratta quindi di una perdita definitiva, ma occorre una coerente riprogrammazione dell'attività.
L'art. 111-bis TUIR si applica anche agli enti del Terzo Settore iscritti al RUNTS?
Con la riforma del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017), gli ETS iscritti al RUNTS seguono regole proprie sulla qualifica non commerciale, che in parte si sovrappongono all'art. 149 TUIR (già art. 111-bis). L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che per gli ETS transitoriamente si applica ancora la disciplina TUIR fino alla piena entrata in vigore del regime fiscale del Codice del Terzo Settore.
Come si calcola la prevalenza dell'attività commerciale?
Si confrontano, per il periodo d'imposta, i proventi dell'attività commerciale con quelli istituzionali, i costi commerciali con quelli istituzionali, e il patrimonio destinato all'attività commerciale con quello istituzionale. È sufficiente che uno o più di questi parametri indichino la prevalenza dell'attività commerciale per determinare la perdita della qualifica.
Vedi anche