Art. 114 TUIR: Banca d’Italia e Ufficio italiano dei cambi

Commento

Commento del professionista

Premessa

Nel panorama delle norme che regolano la determinazione del reddito d’impresa ai fini IRES, l’art. 114 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 occupa una posizione del tutto peculiare. Si tratta di una disposizione pensata per un soggetto altrettanto peculiare: la Banca d’Italia, istituzione che per natura, funzione e collocazione istituzionale non è assimilabile a nessun altro ente commerciale disciplinato dal Titolo II del TUIR.

Vale la pena di ricordare subito che la norma era originariamente riferita anche all’Ufficio Italiano dei Cambi, organo poi soppresso dall’art. 62 del d.lgs. 21 novembre 2007, n. 231, con contestuale trasferimento di tutte le relative competenze alla stessa Banca d’Italia. Da quel momento, ogni riferimento normativo all’Ufficio Italiano dei Cambi si intende automaticamente riferito a Bankitalia.

Il principio di derivazione “rafforzata” dal bilancio BCE

Il cuore della norma sta nel comma 1, che introduce un meccanismo di derivazione del reddito imponibile del tutto originale rispetto alle regole ordinarie del TUIR.

La norma stabilisce che per la determinazione del reddito imponibile della Banca d’Italia assumono rilevanza i bilanci redatti in conformità ai criteri di rilevazione e di redazione adottati dalla Banca Centrale Europea, ai sensi dello Statuto del Sistema Europeo delle Banche Centrali (SEBC) e delle raccomandazioni dalla BCE stessa formulate in materia.

Si tratta di una scelta legislativa precisa, non casuale. L’intervento riformatore del d.lgs. 18 novembre 2005, n. 247 che ha sostanzialmente riscritto l’art. 114 nasce dall’esigenza di coordinare la disciplina fiscale con l’art. 8 del d.lgs. 10 marzo 1998, n. 43, norma introdotta per adeguare l’ordinamento italiano ai Trattati europei in materia di politica monetaria. Quell’articolo riconosce espressamente che i bilanci redatti secondo i criteri BCE assumono rilevanza anche ai fini tributari.

Il risultato pratico è un principio di derivazione qualificata: non è il bilancio redatto secondo le regole del codice civile o degli IAS/IFRS a fare da base, ma il bilancio costruito secondo regole europee, sovraordinate rispetto alla disciplina nazionale. La relazione illustrativa al d.lgs. n. 247/2005 lo chiarisce esplicitamente: laddove vi siano divergenze tra i criteri di valutazione europei e quelli del TUIR, prevalgono i primi.

Le componenti escluse dal reddito

Il secondo periodo del comma 1 introduce un’ulteriore previsione, già presente nel testo previgente e confermata dalla riforma del 2005: sono esclusi dalla formazione del reddito imponibile gli utili e i proventi che la Banca d’Italia è tenuta a versare allo Stato.

Questa esclusione opera quando il versamento discende da:

• disposizioni legislative o regolamentari;

• previsioni statutarie;

• deliberazioni del Comitato Interministeriale per il Credito e il Risparmio (CICR);

• convenzioni stipulate con il Ministero dell’Economia e delle Finanze.

La ratio è evidente: tassare quei proventi significherebbe colpire risorse che per legge devono tornare allo Stato stesso, con un effetto di autolesionismo fiscale privo di qualsiasi giustificazione sistematica.

Le norme TUIR applicabili in via residuale

Il comma 2 dell’art. 114 non lascia la Banca d’Italia in un vuoto normativo totale. Salvo quanto previsto dal comma 1, e dunque fermo restando il primato dei criteri BCE la norma richiama in via residuale alcune disposizioni del TUIR:

Art. 110, comma 2, terzo periodo: disciplina la contabilità plurimonetaria, ossia le regole per le imprese che operano sistematicamente in valuta estera, prevedendo l’applicazione del cambio di fine esercizio ai saldi dei relativi conti. Non occorre spiegare quanto questa disposizione sia rilevante per un istituto che per definizione gestisce riserve in valute estere.

Art. 106, commi 3 e 4: regola la deducibilità delle svalutazioni e delle perdite su crediti per gli enti creditizi e finanziari. È il regime proprio delle banche, e il richiamo a questi commi anziché al comma 2 come prevedeva il testo previgente è stato proprio uno degli interventi del d.lgs. n. 247/2005, finalizzato a ripristinare l’originaria coerenza con la disciplina bancaria nel frattempo evolutasi. Il richiamo al comma 5 dello stesso art. 106, invece, è ormai privo di effetti pratici, essendo stato abrogato dalla legge di stabilità 2014 (l. n. 147/2013) con effetto dal 1° gennaio 2014.

Art. 112 TUIR: disciplina le operazioni fuori bilancio e i relativi criteri di concorso alla formazione del reddito imponibile, profilo di assoluto rilievo per un soggetto che opera su mercati finanziari e valutari con strumenti derivati e operazioni a termine.

Un caso concreto: la perdita da concambio di titoli di Stato

La norma è stata completata nel tempo da disposizioni speciali che hanno dovuto gestire situazioni straordinarie legate alla posizione istituzionale di Bankitalia.

Il riferimento più significativo riguarda la perdita derivante dal concambio di titoli di Stato del 2002: in base all’art. 2 della l. 26 novembre 1993, n. 483, quei titoli potevano essere concambiati con altri di pari valore di mercato, previa intesa tra MEF e Banca d’Italia. La minusvalenza patrimoniale realizzata in quell’occasione, unitamente alle perdite dei due periodi d’imposta successivi, è stata ammessa in deduzione dal reddito con un meccanismo derogatorio rispetto al limite temporale del quinquennio previsto dall’art. 84, comma 1 del TUIR: la deducibilità opera fino a concorrenza del 50% dei redditi imponibili a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2005, senza scadenza temporale predefinita (cfr. art. 65, comma 2, l. n. 289/2002, come modificato dall’art. 5-quater del d.l. n. 203/2005).

Riflessioni conclusive

L’art. 114 TUIR è una norma che il professionista incontra raramente nella pratica quotidiana, ma che offre una prospettiva preziosa sul rapporto tra diritto tributario nazionale e fonti europee. Il legislatore, trovandosi di fronte a un soggetto la cui stessa esistenza e il cui operato sono regolati da Trattati internazionali e da regole sovranazionali, ha scelto la strada più coerente: fare prevalere quelle regole anche sul piano fiscale, riservando alle norme TUIR un ruolo meramente residuale e di completamento.

È, in sostanza, un esempio raro di coordinamento riuscito tra il diritto tributario e la dimensione istituzionale europea un coordinamento che forse meriterebbe di ispirare anche altri ambiti del nostro sistema fiscale.

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