Indice
- L'articolo 146 TUIR (ex art. 110) disciplina gli oneri deducibili dal reddito complessivo degli enti non commerciali. Sono deducibili, se non già deducibili nella determinazione del reddito d'impresa che concorre a formare il reddito complessivo, gli oneri indicati alle lettere a), f) e g) del comma 1 dell'art. 10 TUIR (regola generale degli oneri deducibili dal reddito complessivo delle persone fisiche).
- Gli oneri richiamati sono: lett. a), canoni, livelli, censi e altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo (oneri "reali" sugli immobili); lett. f), somme corrisposte ai dipendenti chiamati ad adempiere funzioni presso uffici elettorali; lett. g), contributi, donazioni e oblazioni a paesi in via di sviluppo (cooperazione internazionale, nei limiti di legge).
- La regola di non doppia deduzione è esplicita: gli oneri sono deducibili dal reddito complessivo "se non sono deducibili nella determinazione del reddito d'impresa che concorre a formarlo". La regola evita che lo stesso onere sia dedotto due volte: una nella determinazione del reddito d'impresa (artt. 55-66 TUIR) e una dal reddito complessivo (art. 146).
- In caso di rimborso degli oneri dedotti ai sensi dell'art. 146, le somme corrispondenti concorrono a formare il reddito complessivo del periodo d'imposta nel quale l'ente ha conseguito il rimborso. La regola realizza la simmetria del trattamento: la deduzione del costo iniziale richiede la tassazione del successivo recupero (logica antielusiva e di coerenza sistematica).
- L'art. 146 TUIR è applicabile a tutti gli enti non commerciali (associazioni, fondazioni, comitati, enti religiosi, etc.), indipendentemente dal regime contabile adottato (ordinaria, semplificata, forfetario ex art. 145). Si coordina con la disciplina speciale degli ETS nel D.Lgs. 117/2017 (CTS) e con i regimi specifici di settore (ASD/SSD, ONLUS storiche).
- La disposizione, in vigore dal 1° gennaio 2004 (modificata dal D.Lgs. 344/2003), costituisce la norma di base per la corretta deduzione degli oneri "extra-impresa" sostenuti dagli enti non commerciali. Il commercialista deve verificare l'inerenza degli oneri al reddito complessivo dell'ente e applicare correttamente la regola di non doppia deduzione.
Testo dell'articoloVigente
Art. 146 TUIR – Oneri deducibili (ex art. 110)
In vigore dal 01/01/2004
Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
“1. Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione del reddito d’impresa che concorre a formarlo, gli oneri indicati alle lettere a), f) e g) del comma 1 dell’articolo 10. In caso di rimborso degli oneri dedotti ai sensi del presente articolo, le somme corrispondenti concorrono a formare il reddito complessivo del periodo di imposta nel quale l’ente ha conseguito il rimborso.”
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In sintesi
L'articolo 146 TUIR: gli oneri deducibili degli enti non commerciali
L'articolo 146 del TUIR (ex art. 110 ante riforma 2003) disciplina gli oneri deducibili dal reddito complessivo degli enti non commerciali. La disposizione, in vigore dal 1° gennaio 2004 (modificata dal D.Lgs. 344/2003), realizza un'integrazione sistemica con la disciplina degli oneri deducibili delle persone fisiche (art. 10 TUIR), riconoscendo agli enti non commerciali la deducibilità di una specifica categoria di oneri "extra-impresa".
La norma è di particolare rilevanza pratica per gli enti che, oltre all'eventuale attività commerciale, svolgono attività istituzionali e sostengono oneri non riconducibili alla sfera commerciale: oneri sugli immobili istituzionali, contributi a paesi in via di sviluppo, oneri da funzioni elettorali. La corretta applicazione dell'art. 146 TUIR consente all'ente di abbattere il reddito complessivo attraverso la deduzione di tali oneri, con benefici fiscali rilevanti.
L'architettura della disposizione: rinvio all'art. 10 TUIR
Il comma 1 dell'art. 146 TUIR opera mediante rinvio al regime degli oneri deducibili del reddito complessivo delle persone fisiche di cui all'art. 10 TUIR. La regola è selettiva: non tutti gli oneri deducibili dal reddito complessivo delle persone fisiche sono deducibili anche per gli enti non commerciali, ma solo quelli specificamente richiamati alle lettere a), f) e g) del comma 1 dell'art. 10.
La selezione riflette le specifiche caratteristiche degli enti non commerciali: alcuni oneri tipicamente "personali" (es. spese mediche, contributi previdenziali del lavoratore autonomo, rette di asili nido) non sono richiamati perché non riconducibili alla sfera "istituzionale" di un ente non commerciale; altri oneri specifici di natura "patrimoniale" o "sociale" (oneri immobiliari, contributi a paesi in via di sviluppo) sono richiamati perché coerenti con le finalità tipiche del Terzo Settore.
Lett. a), Oneri "reali" sugli immobili
La lett. a) del comma 1 dell'art. 10 TUIR riguarda i "canoni, livelli, censi e altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi a consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione".
Si tratta di oneri "reali" sugli immobili: prestazioni periodiche dovute al proprietario di un immobile o al titolare di un diritto reale sull'immobile, in dipendenza di un rapporto giuridico complesso (canoni enfiteutici, livelli, censi su antichi diritti reali). Sono inclusi anche i contributi a consorzi obbligatori (es. consorzi di bonifica, consorzi stradali, etc.) imposti dalla legge o dalla pubblica amministrazione.
Per gli enti non commerciali, la deducibilità di tali oneri è particolarmente rilevante in due casi: (1) enti che possiedono terreni soggetti a canoni enfiteutici, livelli, censi (situazione tipica delle fondazioni storiche e degli enti religiosi); (2) enti che possiedono immobili in aree soggette a contributi obbligatori a consorzi (es. consorzi di bonifica per terreni agricoli, consorzi di urbanizzazione per aree industriali).
Lett. f), Oneri da funzioni elettorali
La lett. f) del comma 1 dell'art. 10 TUIR riguarda le "somme corrisposte ai dipendenti, chiamati ad adempiere funzioni presso gli uffici elettorali, in ottemperanza alle disposizioni dell'art. 119 del decreto del Presidente della Repubblica 30 marzo 1957, n. 361, e dell'art. 1 della legge 30 aprile 1981, n. 178".
Si tratta delle retribuzioni corrisposte dai datori di lavoro (compresi gli enti non commerciali con dipendenti) ai propri lavoratori chiamati a svolgere funzioni di scrutatore, presidente di seggio, rappresentante di lista, etc., in occasione di consultazioni elettorali. La normativa elettorale italiana garantisce il diritto del lavoratore alle ferie retribuite per lo svolgimento di tali funzioni; la deducibilità ex art. 10 lett. f) compensa il datore di lavoro per il costo sostenuto.
Per gli enti non commerciali con dipendenti, la corretta applicazione di questa deduzione è rilevante: la spesa è specificamente deducibile dal reddito complessivo dell'ente, indipendentemente dalla sua eventuale rilevanza nel reddito d'impresa.
Lett. g), Contributi a paesi in via di sviluppo
La lett. g) del comma 1 dell'art. 10 TUIR riguarda "i contributi, le donazioni e le oblazioni erogati in favore delle organizzazioni non governative idonee ai sensi dell'articolo 28 della legge 26 febbraio 1987, n. 49 [...] per un importo non superiore al 2 per cento del reddito complessivo dichiarato".
Si tratta dei contributi a ONG (organizzazioni non governative) impegnate nella cooperazione internazionale allo sviluppo, riconosciute idonee ai sensi della L. 49/1987 (legge sulla cooperazione allo sviluppo) o della successiva L. 125/2014 (riforma della cooperazione). La deducibilità è ammessa nei limiti del 2% del reddito complessivo dichiarato, una soglia che riflette il bilanciamento tra incentivo alle erogazioni liberali e tutela dell'erario.
Per gli enti non commerciali, la deduzione è particolarmente rilevante quando l'ente effettua donazioni a ONG in coerenza con le proprie finalità statutarie (es. fondazioni filantropiche, associazioni umanitarie, enti religiosi con missioni internazionali). La corretta documentazione delle donazioni (quietanze, contratti, corrispondenza con la ONG beneficiaria) è essenziale per la deducibilità.
La regola di non doppia deduzione
Il c. 1 dell'art. 146 TUIR introduce esplicitamente la regola di non doppia deduzione: gli oneri delle lettere a), f) e g) sono deducibili dal reddito complessivo "se non sono deducibili nella determinazione del reddito d'impresa che concorre a formarlo".
La regola evita che lo stesso onere sia dedotto due volte:
(1) Una nella determinazione del reddito d'impresa (artt. 55-66 TUIR), come componente negativo del reddito d'impresa eventualmente svolto dall'ente.
(2) Una dal reddito complessivo (art. 146 TUIR), come onere deducibile.
Esempio applicativo. Un'ente non commerciale possiede un immobile parzialmente utilizzato per l'attività commerciale (locale commerciale) e parzialmente per l'attività istituzionale (uffici dell'associazione). Sul terreno grava un canone enfiteutico annuo di 1.000 euro. Se il canone è interamente deducibile come componente negativo del reddito d'impresa (perché il terreno è interamente "relativo all'impresa"), non è deducibile ulteriormente ex art. 146 TUIR. Se il canone è solo parzialmente deducibile (es. 30% pro-rata ex art. 144 c. 4 TUIR), il restante 70% è deducibile ex art. 146 TUIR dal reddito complessivo.
La simmetria fiscale: il rimborso degli oneri
Il c. 1 dell'art. 146 introduce inoltre una regola di simmetria fiscale: in caso di rimborso degli oneri dedotti ai sensi dell'art. 146, le somme corrispondenti concorrono a formare il reddito complessivo del periodo d'imposta nel quale l'ente ha conseguito il rimborso.
La regola realizza la coerenza sistemica del trattamento: la deduzione del costo iniziale richiede la tassazione del successivo recupero. Se l'ente, dopo aver dedotto un onere ex art. 146, ottiene il rimborso totale o parziale dell'onere stesso (es. revoca dell'imposizione, ricalcolo amministrativo, restituzione spontanea da terzi), deve includere la somma rimborsata nel reddito complessivo del periodo di rimborso.
La regola ha duplice finalità: (1) antielusiva, evitando che l'ente conservi il beneficio fiscale della deduzione anche quando l'onere è stato successivamente recuperato; (2) sistemica, garantendo la simmetria temporale tra deduzione e tassazione delle componenti reddituali.
Coordinamento con la disciplina degli enti del Terzo Settore
L'art. 146 TUIR si applica a tutti gli enti non commerciali, indipendentemente dal regime contabile adottato. Per gli enti del Terzo Settore (ETS) iscritti al RUNTS, il D.Lgs. 117/2017 (CTS) ha introdotto specifiche regole di deducibilità delle erogazioni liberali ricevute dagli ETS (art. 83 CTS) e di trattamento degli oneri sostenuti dagli ETS stessi (artt. 79 e ss. CTS). Il coordinamento tra art. 146 TUIR e disciplina settoriale CTS richiede attenzione, particolarmente per gli enti che hanno transitato da regimi pre-CTS al nuovo regime.
Per le ASD/SSD in regime forfetario L. 398/1991, le regole di determinazione del reddito sono semplificate e l'applicazione dell'art. 146 va coordinata con le specifiche modalità del regime forfetario sportivo. Per le ONLUS storiche (D.Lgs. 460/1997), gradualmente assorbite nel CTS, valgono le regole transitorie pertinenti.
Profili applicativi: documentazione, calcolo, dichiarazione
Sul piano operativo, l'art. 146 TUIR richiede al commercialista:
(1) Identificazione degli oneri deducibili tra quelli sostenuti dall'ente nell'esercizio: oneri reali sugli immobili (lett. a), oneri da funzioni elettorali per dipendenti (lett. f), contributi a ONG di cooperazione (lett. g).
(2) Verifica della non doppia deduzione: per ciascun onere identificato, verificare se sia stato già dedotto come componente negativo del reddito d'impresa (art. 55-66 TUIR) o se sia ancora deducibile dal reddito complessivo (art. 146 TUIR).
(3) Documentazione probatoria: conservazione di quietanze, contratti, certificazioni di idoneità della ONG beneficiaria (per la lett. g), buste paga e prospetti elettorali (per la lett. f), documentazione catastale e contributiva (per la lett. a).
(4) Imputazione in dichiarazione: corretta indicazione degli oneri deducibili nel Modello Redditi Enti non commerciali, nelle apposite sezioni del quadro RP (oneri deducibili).
(5) Monitoraggio dei rimborsi: registrazione dei rimborsi eventualmente conseguiti su oneri precedentemente dedotti, per la corretta tassazione nel periodo d'imposta del rimborso.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Agenzia delle Entrate
Domande frequenti
Quali oneri sono deducibili dal reddito complessivo degli enti non commerciali ex art. 146 TUIR?
L'art. 146 TUIR (ex art. 110) ammette in deduzione dal reddito complessivo degli enti non commerciali, se non già deducibili nella determinazione del reddito d'impresa, gli oneri di cui alle lettere a), f) e g) del comma 1 dell'art. 10 TUIR: (a) canoni, livelli, censi e altri oneri reali sugli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi a consorzi obbligatori per legge; (f) somme corrisposte ai dipendenti chiamati ad adempiere funzioni presso uffici elettorali; (g) contributi, donazioni e oblazioni a ONG di cooperazione internazionale (riconosciute ex L. 49/1987 e succ. L. 125/2014), nei limiti del 2% del reddito complessivo dichiarato.
Cos'è la regola di non doppia deduzione dell'art. 146 TUIR?
L'art. 146 c. 1 TUIR esplicita che gli oneri delle lettere a), f) e g) sono deducibili dal reddito complessivo "se non sono deducibili nella determinazione del reddito d'impresa che concorre a formarlo". La regola evita che lo stesso onere sia dedotto due volte: una nel reddito d'impresa (artt. 55-66 TUIR) come componente negativo, e una dal reddito complessivo (art. 146 TUIR) come onere deducibile. Esempio: canone enfiteutico 1.000 euro, terreno parzialmente uso commerciale (30%) e parzialmente uso istituzionale (70%): il 30% (300 euro) è deducibile dal reddito d'impresa pro-rata ex art. 144 c. 4 TUIR; il 70% (700 euro) è deducibile dal reddito complessivo ex art. 146 TUIR.
Cosa accade se l'ente riceve un rimborso di oneri precedentemente dedotti ex art. 146 TUIR?
L'art. 146 c. 1 TUIR introduce una regola di simmetria fiscale: in caso di rimborso degli oneri dedotti ex art. 146 TUIR, le somme corrispondenti concorrono a formare il reddito complessivo del periodo d'imposta nel quale l'ente ha conseguito il rimborso. La regola realizza la coerenza sistemica del trattamento: la deduzione del costo iniziale richiede la tassazione del successivo recupero. Se l'ente, dopo aver dedotto un onere ex art. 146, ottiene il rimborso totale o parziale (es. revoca imposizione, ricalcolo amministrativo, restituzione da terzi), deve includere la somma rimborsata nel reddito complessivo del periodo di rimborso. La finalità è duplice: antielusiva e sistemica.
Come si documentano gli oneri deducibili ex art. 146 TUIR?
La documentazione probatoria varia per categoria: (a) oneri reali sugli immobili (lett. a), documentazione catastale, contratti enfiteutici, quietanze di pagamento dei canoni, certificati di iscrizione a consorzi obbligatori e relativi contributi; (f) oneri da funzioni elettorali, buste paga dei dipendenti, prospetti delle ferie elettorali, documentazione del seggio (nomina come scrutatore/presidente, etc.); (g) contributi a ONG, quietanze delle erogazioni, certificazione di idoneità della ONG beneficiaria ex L. 49/1987 o L. 125/2014, eventuali contratti o convenzioni con la ONG, prospetto del rispetto del limite del 2% del reddito complessivo. La conservazione decennale dei documenti è raccomandata per eventuali verifiche.
Come si coordina l'art. 146 TUIR con la disciplina degli enti del Terzo Settore?
L'art. 146 TUIR si applica a tutti gli enti non commerciali (associazioni, fondazioni, comitati, enti religiosi, etc.), indipendentemente dal regime contabile adottato. Per gli enti del Terzo Settore (ETS) iscritti al RUNTS, il D.Lgs. 117/2017 (CTS) ha introdotto specifiche regole di deducibilità delle erogazioni liberali ricevute dagli ETS (art. 83 CTS) e di trattamento degli oneri sostenuti (artt. 79 e ss. CTS). Il coordinamento tra art. 146 TUIR e disciplina CTS richiede attenzione, particolarmente per gli enti che hanno transitato da regimi pre-CTS al nuovo regime. Per ASD/SSD in regime forfetario L. 398/1991 e per ONLUS storiche (D.Lgs. 460/1997 gradualmente assorbite nel CTS), valgono le regole transitorie e settoriali pertinenti.
Fonti consultate: 1 fonte verificate