Indice
- L'articolo 119 TUIR detta le condizioni di efficacia dell'opzione per il consolidato fiscale nazionale, di cui all'art. 117 TUIR. La regola fondamentale è che ciascuna società può essere parte del consolidato solo come controllante o solo come controllata, mai in entrambe le qualità.
- L'efficacia dell'opzione è subordinata al verificarsi di quattro condizioni cumulative: (a) identità dell'esercizio sociale di ciascuna controllata con quello del controllante; (b) esercizio congiunto dell'opzione da parte di ciascuna controllata e del controllante; (c) elezione di domicilio di ciascuna controllata presso il controllante; (d) comunicazione dell'opzione all'Agenzia delle Entrate con la dichiarazione del periodo d'imposta a decorrere dal quale si esercita.
- L'elezione di domicilio è irrevocabile fino al termine del periodo di decadenza dell'azione di accertamento o di irrogazione delle sanzioni relative all'ultimo esercizio incluso nella dichiarazione del consolidato (di norma 5 anni dalla presentazione, esteso a 7 in casi di omessa dichiarazione).
- L'identità dell'esercizio sociale impone allineamento delle date di chiusura del bilancio civilistico tra controllante e tutte le controllate aderenti: in caso di disallineamento, occorre modificare statutariamente la durata dell'esercizio per allineare le date prima dell'opzione.
- Operazioni straordinarie come fusione, scissione e liquidazione volontaria che generano più periodi d'imposta nello stesso esercizio non fanno venir meno l'efficacia dell'opzione: il D.M. 1° marzo 2018 stabilisce le modalità per pervenire alla determinazione del reddito complessivo globale.
- La comunicazione dell'opzione si effettua attraverso l'apposito quadro del modello Redditi SC del controllante e di ciascuna controllata, con coerenza dei dati tra dichiarazioni: errori o incoerenze possono pregiudicare l'efficacia del regime, generando rischi di recupero dell'imposta consolidata e applicazione di sanzioni.
Testo dell'articoloVigente
Art. 119 TUIR – Condizioni per l’efficacia dell’opzione (N.D.R.: Per gli effetti delle disposizioni del presente articolo vedasi l’art.16, comma 5, decreto legislativo 21 novembre 2014 n. 175.)
In vigore dal 13/12/2014
Modificato da: Decreto legislativo del 21/11/2014 n. 175 Articolo 16
“1. L’opzione puo’ essere esercitata da ciascuna entita’ legale solo in qualita’ di controllante o solo in qualita’ di controllata e la sua efficacia e’ subordinata al verificarsi delle seguenti condizioni:
a) identita’ dell’esercizio sociale di ciascuna societa’ controllata con quello della societa’ o ente controllante;
b) esercizio congiunto dell’opzione da parte di ciascuna controllata e dell’ente o societa’ controllante;
c) elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la societa’ o ente controllante ai fini della notifica degli atti e provvedimenti relativi ai periodi d’imposta per i quali e’ esercitata l’opzione prevista dall’articolo 117. L’elezione di domicilio e’ irrevocabile fino al termine del periodo di decadenza dell’azione di accertamento o di irrogazione delle sanzioni relative all’ultimo esercizio il cui reddito e’ stato incluso nella dichiarazione di cui all’articolo 122;
d) l’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione deve essere comunicato all’Agenzia delle entrate con la dichiarazione presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione.
2. Non viene meno l’efficacia dell’opzione nel caso in cui per effetto di operazioni di fusione, di scissione e di liquidazione volontaria si determinano all’interno dello stesso esercizio piu’ periodi d’imposta. Il decreto di cui all’articolo 129 stabilisce le modalita’ e gli adempimenti formali da porre in essere per pervenire alla determinazione del reddito complessivo globale.(1)”
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(1) In attuazione di quanto disposto dal presente articolo vedi il Decreto 01/03/2018 (GU 57/2018)
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- Art. 119 D.Lgs. 42/2004 — (Diffusione della conoscenza del patrimonio culturale)
- Art. 119 Codice Civile: Interdizione
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Commento
Le condizioni di efficacia dell'opzione consolidato
L'articolo 119 del TUIR completa la disciplina dell'opzione per il consolidato fiscale nazionale (artt. 117-118) individuando le condizioni di efficacia che devono essere soddisfatte per la corretta operatività del regime. La disposizione, vigente dal 13 dicembre 2014 a seguito delle modifiche del D.Lgs. 175/2014, ha semplificato significativamente le modalità di adesione al consolidato sostituendo il previgente sistema di comunicazione anticipata con la comunicazione contestuale alla dichiarazione dei redditi.
Le condizioni di efficacia non sono mero formalismo: il loro mancato rispetto comporta la nullità dell'opzione con conseguenze tributarie significative (recupero dell'IRES come se il consolidato non fosse mai esistito, irrogazione di sanzioni amministrative, perdita dei benefici di compensazione orizzontale). Il commercialista deve dunque presidiare con particolare attenzione l'esercizio iniziale dell'opzione, evitando errori formali che possano vanificare il vantaggio strategico del regime.
Le quattro condizioni cumulative
Il primo periodo del comma 1 stabilisce la regola di base: ciascuna entità legale può essere parte del consolidato solo come controllante o solo come controllata, mai in entrambe le qualità. La regola realizza il principio del consolidato "verticale puro": ciascuna società può aderire al consolidato del proprio controllante o, se è essa stessa controllante, può fare proprio consolidato. Una società controllata che a sua volta controlla altre società può scegliere quale linea privilegiare, ma non può fare entrambe.
Le quattro condizioni di efficacia previste dalle lettere a-d del comma 1 sono cumulative: tutte devono sussistere contemporaneamente per la validità dell'opzione. Si tratta di:
(a) Identità dell'esercizio sociale: l'esercizio sociale di ciascuna controllata deve coincidere con quello del controllante (di norma anno solare 1° gennaio - 31 dicembre, ma anche esercizi non coincidenti con l'anno solare se uniformemente adottati). Se una controllata ha esercizio diverso, deve modificarlo statutariamente prima dell'opzione, con eventuali implicazioni civilistiche e contabili (esercizio breve di transizione, allineamento del bilancio).
(b) Esercizio congiunto dell'opzione: l'opzione deve essere esercitata congiuntamente dal controllante e da ciascuna controllata. Si tratta di un'adesione volontaria: una società che il controllante vorrebbe includere nel consolidato ma non aderisce non può essere "trascinata" forzosamente. La controllata che non aderisce resta nel regime IRES individuale.
(c) Elezione di domicilio di ciascuna controllata presso il controllante per la notifica degli atti e provvedimenti relativi al consolidato. Si tratta di una formalità di rilevante portata: tutti gli atti dell'Agenzia delle Entrate (avvisi di accertamento, contestazioni, intimazioni) saranno notificati al controllante anche se riguardano una controllata, semplificando la gestione del rapporto tributario. L'elezione è irrevocabile fino al termine del periodo di decadenza dell'azione di accertamento o di irrogazione delle sanzioni relative all'ultimo esercizio incluso nella dichiarazione del consolidato.
(d) Comunicazione dell'avvenuto esercizio congiunto dell'opzione all'Agenzia delle Entrate. La comunicazione si effettua con la dichiarazione presentata nel periodo d'imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l'opzione: di norma con il modello Redditi SC del periodo d'imposta cui si riferisce l'opzione, presentato l'anno successivo. La regola è stata semplificata dal D.Lgs. 175/2014 (precedentemente la comunicazione era preventiva e formale).
Il termine della decadenza dell'elezione di domicilio
L'irrevocabilità dell'elezione di domicilio fino al termine del periodo di decadenza dell'accertamento è una previsione di particolare rilievo. Per l'IRES il termine ordinario di decadenza è il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (art. 43 D.P.R. 600/1973), esteso al settimo in caso di omessa dichiarazione (regola applicabile anche nei casi di "omissione fattuale" pur in presenza di dichiarazione formale).
Conseguentemente, una controllata che esce dal consolidato dopo il triennio resta vincolata all'elezione di domicilio per ulteriori 5-7 anni, durante i quali la notifica degli atti dell'Agenzia continuerà ad avvenire presso l'ex consolidante. La regola garantisce continuità nei rapporti tributari pendenti e tutela l'Amministrazione finanziaria nelle verifiche post-uscita.
L'identità dell'esercizio sociale: aspetti pratici
L'identità dell'esercizio sociale è una delle condizioni più frequentemente problematiche nella pratica. I gruppi di acquisizione recente o le strutture multinazionali con holding estere spesso presentano controllate con esercizi sociali disallineati (es. società tedesca acquisita con anno fiscale 1° aprile - 31 marzo, o controllata dell'auto con anno solare ma controllante con esercizio luglio-giugno). In tali casi è necessario modificare statutariamente la durata di un esercizio per allineare le date.
L'esercizio breve di transizione è la soluzione tipica: la controllata modifica il proprio statuto prevedendo un periodo d'imposta di durata inferiore a 12 mesi (o superiore, fino a 18 mesi in casi limitati) per arrivare alla nuova data di chiusura. Si genera un periodo d'imposta non standard di cui occorre gestire la dichiarazione fiscale individuale, gli adempimenti civilistici (deposito del bilancio infrannuale), gli aspetti contabili (chiusura intermedia con relativa fiscalità). Il commercialista deve coordinare con il consulente legale e con il sindaco/revisore.
Le operazioni straordinarie nel consolidato
Il comma 2 dell'art. 119 TUIR prevede che non viene meno l'efficacia dell'opzione nel caso in cui per effetto di operazioni di fusione, scissione e liquidazione volontaria si determinino all'interno dello stesso esercizio più periodi d'imposta. La regola tutela la continuità del consolidato di fronte alle operazioni straordinarie che, di regola, generano la chiusura anticipata del periodo d'imposta della società coinvolta (art. 76 TUIR).
Il D.M. 1° marzo 2018 (richiamato dal comma 2) ha disciplinato le modalità e gli adempimenti formali per pervenire alla determinazione del reddito complessivo globale del consolidato in presenza di operazioni straordinarie infragruppo. Il decreto regola la gestione delle dichiarazioni dei redditi delle società coinvolte, l'allocazione delle perdite e delle eccedenze, la continuità del perimetro del consolidato.
Per le operazioni straordinarie con effetti sul perimetro (es. fusione di una controllata in una società esterna al consolidato, scissione che trasferisce attività al di fuori del gruppo) si applicano gli artt. 124-126 TUIR, con specifiche regole sull'eventuale interruzione anticipata del consolidato e sull'attribuzione delle perdite residue.
Profili pratici della comunicazione dell'opzione
La comunicazione dell'opzione attraverso la dichiarazione dei redditi richiede coerenza tra la dichiarazione del controllante e quelle delle controllate. Errori frequenti nella pratica sono: omessa indicazione dell'opzione nel quadro dedicato del modello Redditi SC; incoerenza tra dichiarazioni di controllante e controllate (es. controllante che indica X controllate, X-1 controllate effettivamente comunicano l'opzione); errori formali nella compilazione (codici fiscali errati, periodi d'imposta sbagliati, importi non quadranti).
Tali errori possono essere oggetto di sanatoria attraverso la dichiarazione integrativa (art. 2 c. 8-bis D.P.R. 322/1998), purché presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione dell'esercizio successivo. Errori non sanati nei termini possono pregiudicare l'efficacia dell'opzione, con recupero dell'IRES come se il consolidato non fosse mai operato.
L'utilità del ruling preventivo
Per situazioni complesse (consolidato orizzontale UE, gruppi multinazionali, operazioni straordinarie a cavallo dell'opzione) può essere opportuno presentare interpello disapplicativo o probatorio all'Agenzia delle Entrate ai sensi dell'art. 11 L. 212/2000, per ottenere preventiva conferma sull'applicabilità del regime e sulla sussistenza dei requisiti di efficacia. L'interpello costituisce ottimo strumento di tax certainty per l'esercizio dell'opzione e riduce il rischio di contestazioni successive.
In definitiva, l'art. 119 TUIR è una norma "tecnica" ma di fondamentale importanza pratica: la corretta applicazione delle condizioni di efficacia è il presupposto perché l'intero edificio del consolidato fiscale possa produrre i benefici economici e finanziari per cui le imprese aderiscono. Il commercialista che assiste gruppi consolidati deve presidiare con particolare attenzione il momento dell'opzione iniziale e la gestione annuale dei rinnovi, evitando errori formali che possono vanificare il valore strategico del regime.
Prassi e linee guida
Circolare · n. 40/E del 26 settembre 2016
Agenzia delle Entrate
Fornisce chiarimenti sistematici in tema di consolidato nazionale ex artt. 117 e ss. TUIR, con specifico riferimento ai presupposti di accesso al regime (controllo, identità dell'esercizio sociale, opzione) richiamati dall'art. 119 TUIR.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itCircolare · n. 32/E del 22 luglio 2016
Agenzia delle Entrate
Affronta le novità del consolidato nazionale alla luce della giurisprudenza UE (caso Papillon), con riflessi applicativi sui requisiti soggettivi dell'art. 119 TUIR per le controllate residenti partecipate tramite controllate UE.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Quali sono le condizioni di efficacia dell'opzione per il consolidato fiscale?
Quattro condizioni cumulative ai sensi dell'art. 119 c. 1 TUIR: (a) identità dell'esercizio sociale di ciascuna controllata con quello del controllante (di norma anno solare 1°/1-31/12); (b) esercizio congiunto dell'opzione da parte di ciascuna controllata e del controllante; (c) elezione di domicilio di ciascuna controllata presso il controllante per la notifica degli atti, irrevocabile fino al termine della decadenza dell'accertamento; (d) comunicazione dell'opzione all'Agenzia delle Entrate con la dichiarazione dei redditi del periodo d'imposta a decorrere dal quale si esercita.
Una società controllata può aderire al consolidato con esercizio sociale diverso da quello del controllante?
No. L'art. 119 c. 1 lett. a) TUIR richiede l'identità dell'esercizio sociale tra controllata e controllante. In caso di disallineamento la controllata deve modificare statutariamente la propria durata dell'esercizio per allineare le date prima dell'opzione, di norma attraverso un esercizio breve di transizione (durata inferiore a 12 mesi). La modifica richiede deliberazione assembleare e comporta implicazioni civilistiche (deposito bilancio infrannuale), contabili e fiscali (dichiarazione del periodo d'imposta non standard).
Come si comunica l'esercizio dell'opzione consolidato all'Agenzia delle Entrate?
Attraverso la dichiarazione dei redditi presentata nel periodo d'imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l'opzione (art. 119 c. 1 lett. d TUIR). La comunicazione avviene compilando l'apposito quadro del modello Redditi SC del controllante e di ciascuna controllata aderente, con coerenza tra le dichiarazioni. Il sistema vigente dal 2014 (D.Lgs. 175/2014) ha sostituito la previgente comunicazione preventiva e formale con questa modalità contestuale, semplificando l'adesione al regime ma richiedendo attenzione per evitare incoerenze formali.
Le operazioni straordinarie come fusioni o scissioni interrompono il consolidato fiscale?
Non automaticamente. L'art. 119 c. 2 TUIR prevede che l'efficacia dell'opzione non viene meno per effetto di fusioni, scissioni o liquidazioni volontarie che determinino all'interno dello stesso esercizio più periodi d'imposta. Il D.M. 1° marzo 2018 disciplina le modalità per pervenire alla determinazione del reddito complessivo globale del consolidato in presenza di tali operazioni infragruppo. Per le operazioni con effetti sul perimetro (fusione con società esterna, scissione verso esterno) si applicano gli artt. 124-126 TUIR con regole su eventuale interruzione anticipata e attribuzione delle perdite residue.
Cosa accade se l'opzione contiene errori formali nella comunicazione?
Errori formali (omessa indicazione dell'opzione, incoerenze tra dichiarazioni di controllante e controllate, codici fiscali errati) possono essere oggetto di sanatoria attraverso la dichiarazione integrativa ex art. 2 c. 8-bis D.P.R. 322/1998, purché presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione dell'esercizio successivo. Errori non sanati nei termini possono pregiudicare l'efficacia dell'opzione, con recupero dell'IRES come se il consolidato non fosse mai operato. Per situazioni complesse o dubbie può essere opportuno l'interpello preventivo all'Agenzia delle Entrate per la tax certainty.
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