Indice
- Neutralità fiscale della scissione. L'art. 123-bis del TUIR (D.P.R. 917/1986) — ora confluito nelle norme sulla scissione dell'art. 173 TUIR — stabilisce che la scissione di società è un'operazione fiscalmente neutrale, nel senso che non realizza plusvalenze o minusvalenze imponibili in capo alla società scissa né in capo ai soci.
- Continuità dei valori fiscali. I beni e le partecipazioni trasferiti dalla società scissa alla beneficiaria mantengono, in capo a quest'ultima, il medesimo valore fiscale che avevano in capo alla scissa, assicurando la continuità dei valori fiscali riconosciuti e degli ammortamenti già dedotti.
- Posizione dei soci. In capo ai soci, le partecipazioni ricevute nella beneficiaria si sostituiscono a quelle nella scissa (o le affiancano, in caso di scissione parziale) mantenendo il medesimo costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni originarie, eventualmente ripartito tra scissa e beneficiaria in proporzione ai valori netti trasferiti.
- Scissione proporzionale e non proporzionale. La neutralità fiscale si applica tanto alla scissione proporzionale (in cui tutti i soci ricevono partecipazioni nelle beneficiarie in proporzione alle quote nella scissa) quanto alla scissione non proporzionale, con adattamenti per la corretta allocazione del costo delle partecipazioni.
- Perdite fiscali e posizioni soggettive. Le perdite fiscali pregresse della società scissa sono ripartite tra scissa e beneficiarie in proporzione al patrimonio netto contabile trasferito, con possibili limitazioni analoghe a quelle previste per le fusioni in caso di operazioni con finalità elusive.
Testo dell'articoloVigente
Art. 123 Bis TUIR – Scissione di società.
In vigore dal 08/11/1997 al 12/12/2003
Modificato da: Decreto legislativo del 08/10/1997 n. 358 Articolo 9
Soppresso dal 12/12/2003 da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
“1. La scissione totale o parziale di una societa’ in altre preesistenti o di nuova costituzione non da’ luogo a realizzo ne’ a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della societa’ scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento. Le plusvalenze e le minusvalenze risultanti dai progetti di scissione redatti a norma dell’art. 2504-octies del codice civile o dalle situazioni patrimoniali redatte a norma dell’art. 2504-novies dello stesso codice non si considerano iscritte in bilancio. 2. Nella determinazione del reddito delle societa’ partecipanti alla scissione non si tiene conto dell’avanzo o del disavanzo conseguenti al rapporto di cambio delle azioni o quote ovvero all’annullamento di azioni o quote a norma dell’art. 2504-novies del codice civile. In quest’ultima ipotesi non concorrono a formare il reddito di ciascuna societa’ beneficiaria le plusvalenze iscritte in bilancio fino a concorrenza
della differenza tra il costo delle azioni o quote delle societa’ scisse annullate e il valore risultante dalle scritture contabili della corrispondente quota del patrimonio netto della societa’ stessa. 3. Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce ne’ realizzo ne’ distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze ne’ conseguimento di ricavi per i soci della societa’ scissa, fatta salva l’applicazione del comma
3 dell’art. 44 in caso di conguaglio. 4. Dalla data in cui la scissione ha effetto, a norma del comma 11, le posizioni soggettive della societa’ scissa, ivi compresa quella indicata nell’art. 54, comma 4 e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa societa’ scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste, salvo che trattisi di posizioni soggettive connesse specificamente o per insiemi agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari.
5. Gli obblighi di versamento degli acconti relativi sia alle imposte proprie sia alle ritenute sui redditi altrui, restano in capo alla societa’ scissa, in caso di scissione parziale, ovvero si trasferiscono alle societa’ beneficiarie in caso di scissione totale, in relazione alle quote di patrimonio netto imputabile proporzionalmente a ciascuna di esse. 6. Il valore fiscalmente riconosciuto dei fondi di accantonamento della societa’ scissa si considera gia’ dedotto dalle beneficiarie, oltre che, in caso di scissione parziale, dalla suddetta societa’, per importi proporzionali alle quote in cui risultano attribuiti gli elementi del patrimonio ai quali, specificamente o per insiemi, hanno riguardo le norme tributarie che disciplinano il valore stesso. Se la scissione non ha effetto retroattivo, il fondo di cui all’art. 72 si imputa in proporzione ai rischi di cambio esistenti nel giorno in cui ha effetto la scissione; la valutazione deve essere effettuata secondo i criteri ivi previsti. Qualora non sia possibile correlare il valore dei fondi ai predetti elementi, l’attribuzione proporzionale e’ effettuata con riguardo alle quote di patrimonio netto attribuite alle societa’ beneficiarie.
7. Se gli effetti della scissione sono fatti retroagire a norma del comma 11, per i beni di cui agli articoli 59 e 61 le disposizioni del precedente comma 4 trovano applicazione sommando proporzionalmente le voci individuate per periodo di formazione in capo alla societa’ scissa all’inizio del periodo d’imposta alle corrispondenti voci, ove esistano, all’inizio del periodo medesimo presso le societa’ beneficiarie. 8. In caso di scissione parziale e in caso di scissione non retroattiva in societa’ preesistente i costi fiscalmente riconosciuti si assumono nella misura risultante alla data in cui ha effetto la scissione. In particolare:
a) i beni di cui al precedente comma ricevuti da ciascuna beneficiaria si presumono, in proporzione alle quantita’ rispettivamente ricevute, provenienti proporzionalmente dalle voci delle esistenze iniziali, distinte per esercizio di formazione, della societa’ scissa e dalla eventuale eccedenza formatasi nel periodo d’imposta fino alla data in cui ha effetto la scissione; b) le quote di ammortamento dei beni materiali e immateriali nonche’ le spese di cui all’art. 67, comma 7, relative ai beni trasferiti vanno ragguagliate alla durata dell’utilizzo dei beni medesimi da parte della societa’ scissa e delle societa’ beneficiarie; detto criterio e’ altresi’ applicabile alle spese relative a piu’ esercizi e agli accantonamenti.
9. I fondi in sospensione d’imposta iscritti nell’ultimo bilancio della societa’ scissa debbono essere ricostituiti dalle beneficiarie secondo le quote proporzionali indicate al comma 4. In caso di scissione parziale, i fondi della societa’ scissa si riducono in corrispondenza. Se la sospensione d’imposta dipende da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della societa’ scissa, i fondi debbono essere ricostituiti dalle beneficiarie che acquisiscono tali elementi. Nei riguardi della beneficiaria che abbia omesso la ricostituzione si applicano, per le rispettive quote, le disposizioni dettate per le fusioni dal comma 4 dell’art. 123 per la societa’ incorporante o risultante dalla fusione. 10. Le perdite fiscali della societa’ scissa sono attribuite a norma del comma 4, alle condizioni e con i limiti stabiliti dalle disposizioni del comma 5 dell’art. 123, riferendosi alla societa’ scissa le disposizioni riguardanti le societa’ fuse o incorporate e alle beneficiarie quelle riguardanti la societa’ risultante dalla fusione o incorporante ed avendo riguardo all’ammontare del patrimonio netto quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dal progetto di scissione di cui all’art. 2504-octies ovvero dalla situazione patrimoniale di cui all’art. 2504-novies.
11. Ai fini delle imposte sui redditi, la decorrenza degli effetti della scissione e’ regolata secondo le disposizioni del comma l dell’art. 2504-decies del codice civile, ma la retrodatazione degli effetti, ai sensi dell’art. 2501- bis, numeri 5) e 6), dello stesso codice, opera limitatamente ai casi di scissione totale ed a condizione che vi sia coincidenza tra la chiusura dell’ultimo periodo di imposta della societa’ scissa e delle beneficiarie e per la fase posteriore a tale periodo. 12. Gli obblighi tributari della societa’ scissa riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l’operazione ha effetto sono adempiuti in caso di scissione parziale dalla stessa societa’ scissa o trasferiti, in caso di scissione totale, alla societa’ beneficiaria appositamente designata nell’atto di scissione.
13. I controlli, gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo ai suddetti obblighi sono svolti nei confronti della societa’ scissa o, nel caso di scissione totale, di quella appositamente designata, ferma restando la competenza dell’ufficio delle imposte dirette della societa’ scissa. Se la designazione e’ omessa, si considera designata la beneficiaria nominata per prima nell’atto di scissione. Le altre societa’ beneficiarie sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito e anche nei loro confronti possono essere adottati i provvedimenti cautelari previsti dalla legge. Le societa’ coobbligate hanno facolta’ di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti, senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l’Amministrazione. 14. Ai fini dei suddetti procedimenti la societa’ scissa o quella designata debbono indicare, a richiesta degli organi dell’Amministrazione finanziaria, i soggetti e i luoghi presso i quali sono conservate, qualora non le conservi presso la propria sede legale, le scritture contabili e la documentazione amministrativa e contabile relative alla gestione della societa’ scissa, con riferimento a ciascuna delle parti del suo patrimonio trasferite o rimaste. In caso di conservazione presso terzi estranei alla operazione deve essere inoltre esibita l’attestazione di cui al comma 10 dell’art. 52 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Se la societa’ scissa o quella designata non adempiono a tali obblighi o i soggetti da essa indicati si oppongono all’accesso o non esibiscono in tutto o in parte quanto ad essi richiesto, si applicano le disposizioni del comma 5 del suddetto articolo.
15. Nei confronti della societa’ soggetta all’IRPEG beneficiaria della scissione di una societa’ non soggetta a tale imposta e nei confronti della societa’ del secondo tipo beneficiaria della scissione di una societa’ del primo tipo si applicano anche, in quanto possibile, rispettivamente i commi 3 e 4 dell’art. 122, considerando a tal fine la societa’ scissa come trasformata per la quota di patrimonio netto trasferita alla beneficiaria. 16. (Soppresso).”
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Commento
Ratio
L'art. 123-bis del TUIR (D.P.R. 917/1986) — nella sua versione originaria, successivamente riorganizzata nell'attuale art. 173 — ha introdotto nel sistema fiscale italiano la disciplina della scissione come operazione straordinaria fiscalmente neutrale. La ratio fondamentale è coerente con il principio generale che regola le altre operazioni straordinarie (fusione, conferimento d'azienda in neutralità): il riassetto organizzativo di un'impresa — che non comporta un cambio effettivo di proprietà economica dei beni ma solo una riorganizzazione della struttura societaria — non dovrebbe dar luogo a un prelievo fiscale immediato, che potrebbe ostacolare la libera organizzazione delle attività economiche. Il presupposto di imposizione (il realizzo di un guadagno) non si verifica in senso economico: i beni passano da un soggetto giuridico a un altro ma rimangono sotto il controllo economico degli stessi soggetti.
Analisi
La scissione è un'operazione straordinaria disciplinata sul piano civilistico dagli artt. 2506 e seguenti del codice civile, che prevede il trasferimento di una parte (scissione parziale) o della totalità (scissione totale) del patrimonio della società scissa a una o più società beneficiarie, preesistenti o di nuova costituzione. Sul piano fiscale, l'art. 123-bis stabiliva che tale trasferimento non costituisse realizzo: i beni trasferiti mantengono in capo alla beneficiaria il costo fiscalmente riconosciuto che avevano in capo alla scissa.
La neutralità fiscale opera su tre livelli. Il primo riguarda la società scissa: la fuoriuscita dei beni dal suo patrimonio non genera plusvalenze o minusvalenze, né componenti positivi o negativi del reddito d'impresa. Il secondo livello riguarda la società beneficiaria: i beni ricevuti vengono iscritti a un valore fiscale corrispondente a quello che avevano nella scissa, compreso il piano degli ammortamenti già avviato. Il terzo livello riguarda i soci: le partecipazioni nella beneficiaria (o nella scissa residua, in caso di scissione parziale) hanno il medesimo costo fiscalmente riconosciuto di quelle che il socio deteneva nella scissa prima dell'operazione, ripartito proporzionalmente.
Un profilo critico riguarda l'allocazione delle perdite fiscali pregresse tra scissa e beneficiaria. La norma prevede che le perdite siano ripartite proporzionalmente al patrimonio netto contabile trasferito, con un limite generale: la beneficiaria non può portare in compensazione perdite eccedenti il proprio patrimonio netto post-scissione, analogamente a quanto previsto per le perdite acquisite in fusione. Tale limitazione mira a contrastare le cosiddette «scissioni da perdite» finalizzate al trasferimento di posizioni fiscali vantaggiose.
La distinzione tra scissione proporzionale e non proporzionale ha rilievo fiscale significativo. Nella scissione proporzionale, tutti i soci ricevono partecipazioni nelle beneficiarie in proporzione alle rispettive quote nella scissa; la neutralità è piena e senza complicazioni allocative. Nella scissione non proporzionale, alcuni soci si concentrano nella scissa e altri nella beneficiaria (o in un mix diverso da quello originario): in questo caso, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che la norma può essere oggetto di applicazione più attenta, verificando che non si tratti di una cessione mascherata di partecipazioni.
Le posizioni soggettive diverse dalle perdite — come i crediti d'imposta, i fondi di quiescenza, le riserve in sospensione d'imposta — seguono anch'esse il principio del trasferimento in proporzione al patrimonio netto, con specifiche regole per le riserve che mantengono il regime sospensivo.
Quando si applica
La disciplina si applica alle scissioni di società di capitali (S.p.A., S.r.l., S.a.p.a.) e di società di persone residenti in Italia, realizzate ai sensi degli artt. 2506 ss. c.c. La neutralità fiscale opera in modo automatico, senza necessità di opzione. Non si applica alle scissioni che si configurano come cessioni di azienda mascherata, né quando l'operazione è priva di valide ragioni economiche e costituisce un abuso del diritto ai sensi dell'art. 10-bis, L. 212/2000 (Statuto del Contribuente). Per le scissioni transfrontaliere (da o verso società estere), si applicano norme specifiche che recepiscono le Direttive comunitarie sulle fusioni (Direttiva 2009/133/CE, la cosiddetta Direttiva Fusioni). In tali casi, la neutralità può essere subordinata a condizioni aggiuntive poste dalla normativa comunitaria.
Connessioni
L'art. 123-bis TUIR è stato sostanzialmente inglobato nell'art. 173 TUIR nella sistematizzazione attuale. La disciplina civilistica di riferimento è agli artt. 2506-2506-quater c.c. (scissione di società). L'art. 172 TUIR disciplina la fusione, operazione straordinaria analoga nella logica di neutralità. L'art. 176 TUIR regola il conferimento d'azienda in neutralità. L'art. 10-bis, L. 212/2000 disciplina l'abuso del diritto, clausola generale anti-elusiva applicabile alle scissioni con finalità elusiva. La Direttiva UE 2009/133/CE (Direttiva Fusioni) regola il regime fiscale delle operazioni straordinarie transfrontaliere nell'Unione Europea. L'art. 84 TUIR disciplina il riporto delle perdite fiscali, rilevante per la ripartizione delle perdite nella scissione. L'art. 2112 c.c. regola il mantenimento dei diritti dei lavoratori in caso di trasferimento d'azienda, applicabile anche nella scissione quando comporta trasferimento di rami d'azienda con dipendenti.
Prassi e linee guida
Agenzia delle Entrate · Normativa e prassi
Agenzia delle Entrate
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Caso 1: Scissione parziale con separazione di ramo immobiliare
Alfa S.r.l., di cui Tizio è socio unico, svolge sia attività di produzione industriale sia gestione di un patrimonio immobiliare. Per separare le due attività e semplificare la struttura proprietaria, Tizio delibera la scissione parziale di Alfa: il ramo immobiliare è trasferito alla newco Beta S.r.l. di nuova costituzione. In applicazione dell'art. 123-bis / art. 173 TUIR, l'operazione è fiscalmente neutrale: gli immobili passano ad Beta con il valore fiscale riconosciuto che avevano in Alfa (costo storico meno ammortamenti dedotti), senza realizzo di plusvalenze. Le partecipazioni di Tizio in Beta avranno costo fiscale pari alla quota del costo delle partecipazioni in Alfa proporzionale al patrimonio netto trasferito.
Caso 2: Scissione totale con ripartizione di perdite
Gamma S.p.A., partecipata da Caio (60%) e Mevio (40%), viene scissa totalmente in due beneficiarie: Delta S.p.A. (cui va il 70% del patrimonio netto) e Epsilon S.p.A. (cui va il 30%). Gamma aveva perdite fiscali pregresse per 500.000 euro. In base al principio proporzionale, 350.000 euro di perdite vanno a Delta e 150.000 euro a Epsilon. Caio riceve partecipazioni in Delta e Epsilon in proporzione alle quote originarie nella scissa. Sempronio, il consulente fiscale, verifica che le perdite trasferite non eccedano il patrimonio netto delle rispettive beneficiarie e che l'operazione rispetti il test anti-elusivo.
Domande frequenti
La scissione di società genera plusvalenze tassabili?
No. La scissione è un'operazione fiscalmente neutrale ai sensi dell'art. 123-bis / art. 173 TUIR: i beni trasferiti dalla scissa alla beneficiaria mantengono il costo fiscale originario e non si realizza alcuna plusvalenza o minusvalenza imponibile, né in capo alla società scissa né in capo ai soci.
Come si ripartisce il costo delle partecipazioni dei soci dopo la scissione?
Il costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni originarie nella scissa viene ripartito tra la scissa residua e la beneficiaria in proporzione al patrimonio netto contabile trasferito nell'operazione. Il socio non realizza alcun reddito: le partecipazioni nella beneficiaria sostituiscono o affiancano quelle nella scissa mantenendo il medesimo valore fiscale complessivo.
Le perdite fiscali pregresse si trasferiscono alla società beneficiaria?
Sì, in proporzione al patrimonio netto contabile trasferito. Se Gamma S.p.A. aveva perdite per 500.000 euro e trasferisce il 60% del patrimonio netto a Beta S.r.l., quest'ultima eredita 300.000 euro di perdite riportabili. Le perdite sono tuttavia soggette a limitazioni anti-elusive analoghe a quelle previste per le fusioni.
Qual è la differenza tra scissione proporzionale e non proporzionale?
Nella scissione proporzionale, ogni socio riceve partecipazioni nelle beneficiarie in proporzione identica alla sua quota nella scissa. Nella scissione non proporzionale, la distribuzione delle partecipazioni può essere diversa (alcuni soci si concentrano nella scissa, altri nella beneficiaria), il che richiede maggiore attenzione al profilo anti-elusivo e alla corretta allocazione del costo fiscale.
La scissione con società estere gode della stessa neutralità fiscale?
Le scissioni transfrontaliere (che coinvolgono società residenti in altri Stati UE) beneficiano della neutralità prevista dalla Direttiva UE 2009/133/CE (Direttiva Fusioni), recepita in Italia dal D.Lgs. 544/1992. La neutralità può essere subordinata a condizioni aggiuntive e richiede attenzione alle norme anti-elusive sia italiane sia comunitarie.
Vedi anche