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Testo dell'articoloVigente
Art. 127 TUIR – Responsabilità (1) (N.D.R.: Per gli effetti delle disposizioni del presente articolo v. l’art. 8, comma 7, D.L.G. 19 novembre 2005 n. 247.)
In vigore dal 02/12/2005
Modificato da: Decreto legislativo del 18/11/2005 n. 247 Articolo 8
“1. La societa’ o l’ente controllante e’ responsabile:
a) per la maggiore imposta accertata e per gli interessi relativi, riferita al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione di cui all’articolo 122;
b) per le somme che risultano dovute, con riferimento alla medesima dichiarazione, a seguito dell’attivita’ di controllo prevista dall’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, riferita alle dichiarazioni dei redditi propria di ciascun soggetto che partecipa al consolidato e dell’attivita’ di liquidazione di cui all’articolo 36-bis del medesimo decreto;
c) per l’adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito complessivo globale di cui all’articolo 122;
d) solidalmente per il pagamento di una somma pari alla sanzione di cui alla lettera b) del comma 2 irrogata al soggetto che ha commesso la violazione.
2. Ciascuna societa’ controllata che partecipa al consolidato e’ responsabile:
a) solidalmente con l’ente o societa’ controllante per la maggiore imposta accertata e per gli interessi relativi, riferita al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione di cui all’articolo 122, in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile, e per le somme che risultano dovute, con riferimento alla medesima dichiarazione, a seguito dell’attivita’ di controllo prevista dall’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dell’attivita’ di liquidazione di cui all’articolo 36-bis del medesimo decreto, in conseguenza della rettifica operata sulla propria dichiarazione dei redditi;
b) per la sanzione correlata alla maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione di cui all’articolo 122, in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile, e alle somme che risultano dovute con riferimento alla medesima dichiarazione, a seguito dell’attivita’ di controllo prevista dall’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dell’attivita’ di liquidazione di cui all’articolo 36-bis del medesimo decreto, in conseguenza della rettifica operata sulla propria dichiarazione dei redditi;
c) per le sanzioni diverse da quelle di cui alla lettera b).
3. (Comma abrogato)
4. L’eventuale rivalsa della societa’ o ente controllante nei confronti delle societa’ controllate perde efficacia qualora il soggetto controllante ometta di trasmettere alla societa’ controllata copia degli atti e dei provvedimenti entro il ventesimo giorno successivo alla notifica ricevuta anche in qualita’ di domiciliatario secondo quanto previsto dall’articolo 119.”
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(1) In attuazione di quanto disposto dal presente articolo vedi il Decreto 01/03/2018 (GU 57/2018)
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In sintesi
Indice dei contenuti
La responsabilità nel consolidato fiscale: un sistema a "doppio binario"
L'articolo 127 del TUIR rappresenta una delle norme cardine dell'intera architettura del consolidato fiscale nazionale (artt. 117-129 TUIR), poiché ne disciplina il delicato profilo della responsabilità tributaria dei soggetti partecipanti. La norma, in vigore dal 2 dicembre 2005 nella sua attuale formulazione (modificata dal D.Lgs. 247/2005), distribuisce gli oneri di responsabilità tra controllante e controllate secondo un disegno articolato che merita un'analisi approfondita per comprenderne le implicazioni operative.
Il consolidato fiscale realizza la tassazione di gruppo mediante l'aggregazione algebrica dei redditi delle società aderenti in capo al controllante, che presenta la dichiarazione consolidata (CNM, Consolidato Nazionale Mondiale - art. 122 TUIR) e versa l'imposta di gruppo. Questo impianto richiede una distribuzione coerente delle responsabilità: chi risponde per cosa, e in che misura, di fronte alle pretese dell'Amministrazione finanziaria.
La responsabilità del controllante: comma 1
Il comma 1 dell'art. 127 disciplina la posizione della società o ente controllante. La controllante è responsabile direttamente e in via principale per quattro distinte categorie di pretese erariali:
Lett. a), la maggiore imposta accertata e i relativi interessi, riferiti al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione di cui all'art. 122 TUIR. È la responsabilità centrale del controllante quale soggetto presentatore della CNM e debitore principale dell'imposta di gruppo. Quando l'Agenzia delle Entrate effettua un accertamento sul reddito complessivo globale, il controllante è il primo (e principale) destinatario della pretesa.
Lett. b), le somme dovute a seguito dell'attività di controllo ex art. 36-ter D.P.R. 600/1973 (controllo formale delle dichiarazioni) riferita alle dichiarazioni dei redditi proprie di ciascun soggetto partecipante al consolidato, e dell'attività di liquidazione ex art. 36-bis dello stesso decreto (controllo automatizzato). La norma estende la responsabilità del controllante anche ai controlli automatici e formali sulle dichiarazioni dei singoli partecipanti, in coerenza con il ruolo aggregatore del controllante nel consolidato.
Lett. c), l'adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito complessivo globale ex art. 122 TUIR. La responsabilità non è solo per le imposte e le sanzioni, ma anche per la corretta esecuzione degli obblighi dichiarativi e contabili che presiedono al calcolo del risultato consolidato.
Lett. d), solidalmente con il soggetto che ha commesso la violazione, per il pagamento di una somma pari alla sanzione di cui alla lett. b) del comma 2 (cioè la sanzione correlata alla maggiore imposta accertata sulla controllata). La regola consente all'erario di rivalersi sulla controllante per importi pari alla sanzione, garantendo efficacia esecutiva nei confronti del soggetto patrimonialmente più capiente del gruppo.
La responsabilità della controllata: comma 2
Il comma 2 disciplina la posizione di ciascuna società controllata che partecipa al consolidato. La struttura della responsabilità della controllata è duplice:
Lett. a), la controllata risponde solidalmente con il controllante per la maggiore imposta accertata e gli interessi relativi, riferiti al reddito complessivo globale, in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile. La logica è quella della "responsabilità pro quota": la controllata risponde solidalmente per le rettifiche che la riguardano specificamente (modificando il proprio reddito imponibile e quindi, di riflesso, il reddito complessivo globale del consolidato). Identica regola vale per le somme dovute ex artt. 36-bis e 36-ter sulla propria dichiarazione individuale.
Lett. b), la controllata risponde direttamente per la sanzione correlata alla maggiore imposta accertata, in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile. Le sanzioni seguono il principio di personalità: gravano sul soggetto che ha commesso materialmente la violazione (quindi la controllata, per le poste che la riguardano).
La logica del sistema: solidarietà selettiva e personalità delle sanzioni
L'architettura dell'art. 127 realizza un disegno coerente: solidarietà selettiva tra controllante e controllata per le imposte e gli interessi (entrambi rispondono, ma la solidarietà è circoscritta alle poste che riguardano la controllata); personalità delle sanzioni in capo al soggetto che ha commesso la violazione, con responsabilità solidale del controllante limitata a una somma pari alla sanzione (per garantire efficacia esecutiva).
Il sistema bilancia due esigenze contrapposte: da un lato, garantire all'erario un'efficace pretesa esecutiva sulle imposte di gruppo (assicurando la solvibilità del controllante quale soggetto principale); dall'altro, evitare un eccesso di responsabilizzazione del controllante per violazioni materialmente commesse dalle controllate, salvaguardando il principio di personalità delle sanzioni amministrative tributarie ex art. 2 D.Lgs. 472/1997.
Profili applicativi: tax sharing infragruppo e contratti
Sul piano operativo, l'art. 127 TUIR ha indotto la prassi dei gruppi consolidati ad articolare contratti di tax sharing infragruppo per regolare i rapporti finanziari interni in caso di rettifica fiscale: la controllante che paga l'imposta accertata sul reddito complessivo globale può rivalersi sulla controllata per la quota di rettifica imputabile al suo reddito imponibile; specularmente, la controllata che paga la sanzione (lett. b del c. 2) ha diritto a essere tenuta indenne dal controllante secondo accordi infragruppo, qualora la violazione sia stata materialmente determinata da scelte del gruppo nel suo complesso.
I contratti di tax sharing sono di norma redatti contestualmente all'esercizio dell'opzione per il consolidato (art. 117 TUIR) e regolano: (a) i criteri di attribuzione delle imposte di gruppo a ciascuna controllata in base al proprio reddito imponibile; (b) i meccanismi di compensazione delle perdite consolidate; (c) le clausole di rivalsa per accertamenti, sanzioni e interessi; (d) le clausole di indennizzo per cessione di partecipazioni in società consolidate (rilevanti ex art. 124 TUIR sull'interruzione anticipata).
Coordinamento con la disciplina degli accertamenti
L'art. 127 si coordina con le specifiche disposizioni procedurali dell'art. 40-bis D.P.R. 600/1973 sull'accertamento del consolidato e con il D.M. 1° marzo 2018 (regolamento attuativo). L'accertamento di gruppo si svolge mediante un atto unico notificato sia al controllante sia alla controllata interessata dalla rettifica, garantendo a entrambi la possibilità di difendersi nel merito e di accedere agli istituti deflativi del contenzioso (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, mediazione).
Per gli effetti specifici della disposizione si veda l'art. 8, comma 7, del D.Lgs. 247/2005 (decreto correttivo IRES), che ha integrato l'impianto sostanziale dell'art. 127 con regole transitorie per le opzioni in essere al momento dell'entrata in vigore della modifica.
Considerazioni operative per il professionista
Per il commercialista che assiste un gruppo consolidato l'art. 127 TUIR richiede un'attenzione costante in più momenti: (1) esercizio dell'opzione, predisponendo contestualmente il contratto di tax sharing che regoli i rapporti infragruppo; (2) presentazione della CNM ex art. 122, verificando la corretta determinazione del reddito complessivo globale e la documentazione delle poste che generano le imputazioni; (3) gestione di accertamenti, coordinando la difesa del controllante e della controllata destinatari dell'atto unico; (4) eventuale interruzione anticipata ex art. 124, dove la corretta gestione del passaggio è essenziale per evitare contenziosi sulla distribuzione delle responsabilità residue.
L'art. 127 va sempre letto in combinato con la disciplina sull'interruzione anticipata (art. 124 TUIR), sulla revoca dell'opzione (art. 125), sui limiti di efficacia (art. 126), e sui requisiti soggettivi (artt. 117-120). La conoscenza integrata dell'intera Sezione II del Capo II del TUIR consente al professionista di consigliare il gruppo nelle scelte strategiche di consolidamento e di gestire correttamente le conseguenze fiscali delle vicende societarie (acquisizioni, cessioni, ristrutturazioni).
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Risposta a interpello
L'Agenzia esamina la continuazione del consolidato fiscale nazionale in caso di scissione della consolidante, applicando l'art. 127 TUIR in tema di responsabilita solidale per le imposte e le sanzioni del gruppo. La pronuncia chiarisce il riparto degli obblighi tra controllante e controllate nelle operazioni straordinarie.
Domande frequenti
Qual è la differenza tra responsabilità del controllante e responsabilità delle controllate nel consolidato fiscale?
Il controllante ex art. 127 c. 1 TUIR risponde direttamente per: (a) la maggiore imposta accertata e gli interessi sul reddito complessivo globale; (b) le somme dovute ex artt. 36-bis e 36-ter D.P.R. 600/1973 sulle dichiarazioni di tutti i partecipanti; (c) gli obblighi di determinazione del reddito complessivo globale; (d) solidalmente per la sanzione lett. b del c. 2. La controllata ex art. 127 c. 2 risponde: (a) solidalmente con il controllante per la maggiore imposta e gli interessi conseguenti alla rettifica del proprio reddito imponibile; (b) direttamente per la sanzione correlata. Il sistema realizza solidarietà selettiva sulle imposte e personalità delle sanzioni.
Le sanzioni nel consolidato fiscale gravano sul controllante o sulla controllata?
Le sanzioni seguono il principio di personalità ex art. 2 D.Lgs. 472/1997: gravano sul soggetto che ha materialmente commesso la violazione. Quindi se la rettifica deriva dal reddito imponibile della controllata, è la controllata a rispondere della sanzione (art. 127 c. 2 lett. b TUIR). Tuttavia il controllante risponde solidalmente per una somma pari alla sanzione (art. 127 c. 1 lett. d TUIR), per garantire all'erario un'efficace pretesa esecutiva nei confronti del soggetto patrimonialmente più solido del gruppo.
Cosa sono i contratti di tax sharing infragruppo?
I contratti di tax sharing sono accordi privati tra controllante e controllate che regolano i rapporti finanziari interni del consolidato fiscale, neutralizzando gli effetti distorsivi della responsabilità ex art. 127 TUIR. Tipicamente regolano: (a) criteri di attribuzione delle imposte di gruppo a ciascuna controllata in base al proprio reddito imponibile; (b) meccanismi di compensazione delle perdite consolidate; (c) clausole di rivalsa per accertamenti, sanzioni e interessi; (d) clausole di indennizzo per cessione di partecipazioni in società consolidate. Sono di norma redatti all'esercizio dell'opzione (art. 117 TUIR).
Come avviene l'accertamento nei confronti del consolidato fiscale?
L'accertamento del consolidato si svolge ex art. 40-bis D.P.R. 600/1973 mediante un atto unico notificato sia al controllante sia alla controllata interessata dalla rettifica del reddito imponibile. Entrambi i soggetti possono difendersi nel merito e accedere agli istituti deflativi (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, mediazione). Il controllante risponde per l'imposta del consolidato (art. 127 c. 1 TUIR), la controllata risponde solidalmente per l'imposta e direttamente per la sanzione (art. 127 c. 2). Il D.M. 1° marzo 2018 regola le specifiche modalità procedurali.
Quali sono le implicazioni operative dell'art. 127 TUIR per il commercialista?
Per il commercialista che assiste un gruppo consolidato l'art. 127 richiede attenzione in quattro momenti: (1) esercizio dell'opzione (art. 117), predisponendo contestualmente il contratto di tax sharing infragruppo; (2) presentazione della CNM (art. 122), verificando la corretta determinazione del reddito complessivo globale; (3) gestione di accertamenti, coordinando la difesa del controllante e della controllata destinatari dell'atto unico; (4) eventuale interruzione anticipata (art. 124), dove la corretta gestione del passaggio è essenziale per la distribuzione delle responsabilità residue. La conoscenza integrata degli artt. 117-129 TUIR è essenziale.
Fonti consultate: 1 fonte verificate