Art. 36 ter D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Controllo formale delle dichiarazioni (1)
In vigore dal 1/1/1974
1. Gli uffici periferici dell’amministrazione finanziaria, procedono, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze, tenendo anche conto di specifiche analisi del rischio di evasione e (2) delle capacità operative dei medesimi uffici. 2. Senza pregiudizio dell’azione accertatrice a norma degli articoli 37 e seguenti, gli uffici possono: DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 37 56 a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d’acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d’imposta, dalle comunicazioni di cui all’articolo 20, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, o dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi; b) escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all’articolo 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n. 413; c) escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi menzionati nella lettera b); d) determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti; e) liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti sull’ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o certificati di cui all’articolo 1, comma 4, lettera d), presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente; f) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta. 3. Ai fini dei commi 1 e 2, il contribuente o il sostituto d’imposta è invitato, anche telefonicamente o in forma scritta o telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi. 3 bis. Ai fini del controllo di cui al comma 1, gli uffici, ai sensi dell’articolo 6, comma 4, della legge 27 luglio 2000, n. 212, non chiedono ai contribuenti documenti relativi a informazioni disponibili nell’anagrafe tributaria o a dati trasmessi da parte di soggetti terzi in ottemperanza a obblighi dichiarativi, certificativi o comunicativi, salvo che la richiesta riguardi la verifica della sussistenza di requisiti soggettivi che non emergono dalle informazioni presenti nella stessa anagrafe ovvero elementi di informazione in possesso dell’amministrazione finanziaria non conformi a quelli dichiarati dal contribuente. Eventuali richieste di documenti effettuate dall’amministrazione per dati già in suo possesso sono considerate inefficaci. (3) 4. L’esito del controllo formale è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta con l’indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarate, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale entro i sessanta giorni (4) successivi al ricevimento della comunicazione (5). Note: (1) Articolo sostituito dall’art. 13, comma 1, DLgs. 9.7.1997 n. 241, pubblicato in G.U. 28.7.1997 n. 174. Ai sensi del successivo art. 16, la disposizione si applica alle dichiarazioni presentate a decorrere dall’1.1.1999. Testo precedente: “Art. 36-ter (Liquidazione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche in base a più dichiarazioni o certificati di esse sostitutivi presentati dallo stesso contribuente). – Senza pregiudizio dell’accertamento a norma degli articoli 37 e seguenti, gli uffici delle imposte, sulla base degli elementi in loro possesso o di quelli forniti dal Centro informativo delle imposte dirette procedono alla liquidazione della maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta sull’ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o certificati di cui all’art. 1, quarto comma, lettera d), presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente. Nella cartella dei pagamenti devono essere indicati i motivi che hanno dato luogo alla liquidazione della imposta da parte dell’ufficio a norma del comma precedente. Nelle ipotesi che precedono il contribuente è invitato, anche per via telefonica o a mezzo posta, a confermare la esatta esposizione dei dati contenuti nella dichiarazione e a rettificare eventuali errori formali; potrà inoltre esibire ricevute di versamento e documenti la cui esistenza sia stata indicata nella dichiarazione ma ad essa non allegati.“. Per le precedenti modifiche si vedano: – l’art. 10-ter, comma 2, DL 2.3.1989 n. 69, convertito, con modificazioni, dalla L. 27.4.1989 n. 154. – l’art. 1, comma 1, DPR 14.4.1982 n. 309, pubblicato in G.U. 7.6.1982 n. 154. (2) Le parole “di specifiche analisi del rischio di evasione e” sono state inserite dall’art. 1, comma 17, L. 13.12.2010 n. 220, pubblicata in G.U. 21.12.2010 n. 297, S.O. n. 281. (3) Comma inserito dall’art. 4-bis, comma 1, DL 30.4.2019 n. 34, convertito, con modificazioni, dalla L. 28.6.2019 n. 58. (4) Le parole “sessanta giorni” sono state sostituite alle precedenti “trenta giorni” dall’art. 3, comma 3, DLgs. 5.8.2024 n. 108, pubblicato in G.U. 5.8.2024 n. 182. Ai sensi del successivo comma 7, la disposizione si applica alle comunicazioni elaborate a decorrere dal 1° gennaio 2025. (5) Le parole “entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione” sono state inserite dall’art. 1, comma 1, lett. b), DLgs. 26.1.2001 n. 32, pubblicato in G.U. 5.3.2001 n. 53.
In sintesi
Natura e funzione del controllo formale
L’art. 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 disciplina il controllo formale delle dichiarazioni, che rappresenta la seconda fase del sistema a gradini predisposto dal legislatore per il contrasto dell’evasione fiscale. A differenza del controllo automatizzato ex art. 36-bis, che opera esclusivamente su dati informatici, il controllo formale consente agli uffici periferici dell’Agenzia delle entrate di richiedere documentazione al contribuente e di confrontarla con i dati dichiarati.
La norma, nella formulazione attuale introdotta dall’art. 13 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, si applica alle dichiarazioni presentate dal 1° gennaio 1999. Il testo originario (art. 36-ter nella formulazione previgente) disciplinava la liquidazione dell’IRPEF in presenza di più dichiarazioni dello stesso contribuente, funzione poi assorbita dalla lettera e) del comma 2 dell’articolo in esame.
Criteri selettivi e ambito temporale
Il comma 1 stabilisce che il controllo formale deve essere effettuato entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Si tratta di un termine ordinatorio, ma il suo rispetto condiziona la validità degli atti successivi all’interno del procedimento di controllo formale. Superato questo termine, l’ufficio non può più avviare la procedura ex art. 36-ter, salvo che la posizione non sia già stata sottoposta ad accertamento ordinario.
La selezione delle dichiarazioni da sottoporre a controllo formale avviene in base a criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze (ora Ministro dell’economia e delle finanze), che tengono conto anche delle analisi del rischio di evasione elaborate dall’Agenzia. Questa previsione, rafforzata dall’inserimento del riferimento esplicito all’analisi del rischio da parte della L. 13 dicembre 2010, n. 220, mira a concentrare le risorse dell’amministrazione sulle posizioni a maggiore probabilità di irregolarità, abbandonando il modello precedente della selezione casuale.
Poteri dell’ufficio nel controllo formale
Il comma 2 elenca i poteri dell’ufficio in modo tassativo. Rispetto al controllo automatizzato ex art. 36-bis, il ventaglio di poteri è più ampio e comprende:
Il divieto di richiedere dati già disponibili in Anagrafe tributaria
Il comma 3-bis, inserito dall’art. 4-bis, comma 1, del D.L. 30 aprile 2019, n. 34 (convertito dalla L. 28 giugno 2019, n. 58), ha introdotto un limite importante all’attività istruttoria dell’ufficio: in sede di controllo formale, l’Agenzia delle entrate non può chiedere al contribuente documenti relativi a informazioni già disponibili in Anagrafe tributaria o a dati trasmessi da soggetti terzi in adempimento di obblighi dichiarativi, certificativi o comunicativi. Le eventuali richieste di documenti già in possesso dell’amministrazione sono espressamente dichiarate inefficaci.
Fanno eccezione due ipotesi: quando la richiesta riguardi la verifica di requisiti soggettivi che non emergono dall’Anagrafe (si pensi alla residenza di fatto o a situazioni personali rilevanti per una detrazione), oppure quando i dati in possesso dell’amministrazione risultino non conformi a quelli dichiarati dal contribuente.
Questa previsione, ispirata al principio del «once only» proprio della semplificazione amministrativa, riduce significativamente il carico documentale per il contribuente ed è coerente con il diritto al contraddittorio preventivo sancito dall’art. 6, comma 4, della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente).
Il procedimento: invito al contribuente e comunicazione dell’esito
Il comma 3 prevede che l’ufficio inviti il contribuente o il sostituto d'imposta, anche telefonicamente, in forma scritta o telematica, a fornire chiarimenti e a trasmettere la documentazione necessaria. L’invito costituisce un atto istruttorio e non ha natura provvedimentale: la sua omissione, tuttavia, può pregiudicare la regolarità del procedimento se il contribuente non ha avuto la possibilità di difendersi in contraddittorio prima dell’emissione dell’atto impositivo.
Una volta completato il controllo, il comma 4 impone all’ufficio di comunicare al contribuente l’esito della verifica con indicazione dei motivi della rettifica. Il contribuente dispone di 60 giorni dal ricevimento della comunicazione (termine esteso da 30 a 60 giorni dal D.Lgs. 5 agosto 2024, n. 108, con effetto sulle comunicazioni elaborate dal 1° gennaio 2025) per segnalare dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente. Anche in questo caso, la regolarizzazione spontanea entro il termine beneficia della riduzione delle sanzioni ai sensi del D.Lgs. n. 462/1997.
Rapporto con l’accertamento ordinario
Il controllo formale non pregiudica l’azione accertatrice ai sensi degli artt. 37 e seguenti. Questo significa che, anche se la dichiarazione è stata sottoposta a controllo formale con esito positivo, l’Agenzia delle entrate può successivamente procedere ad accertamento sostanziale se dispone di elementi ulteriori (ad esempio, movimentazioni bancarie anomale o segnalazioni di operazioni sospette). Il controllo formale non costituisce, pertanto, un «salvacondotto» per il contribuente.
Aspetti pratici: come rispondere al controllo formale
Nella pratica professionale, la risposta a un controllo formale richiede tempestività e organizzazione. Il professionista che riceve la comunicazione deve verificare se la documentazione richiesta è già disponibile (CU, ricevute di pagamento dei premi assicurativi, quietanze per interessi sui mutui, ricevute di spese mediche, ecc.) e trasmetterla nei 60 giorni concessi. Se la documentazione dimostra la correttezza della dichiarazione, la pretesa sarà annullata o ridotta. Se invece emerge un’irregolarità, il professionista deve valutare la convenienza della definizione agevolata rispetto all’impugnazione della cartella di pagamento.
Un aspetto spesso sottovalutato riguarda le ritenute d'acconto non riscontrate nel sistema: prima di contestare la pretesa dell’Agenzia, è necessario verificare se il sostituto d'imposta ha effettivamente trasmesso il CU e, in caso contrario, valutare la responsabilità solidale del sostituto stesso.
Domande frequenti
Qual è la differenza tra controllo automatizzato (art. 36-bis) e controllo formale (art. 36-ter)?
Il controllo automatizzato utilizza solo dati informatici già disponibili e non può richiedere documenti al contribuente; il controllo formale, invece, può richiedere documentazione (CU, ricevute, quietanze) per verificare la correttezza di detrazioni, deduzioni e ritenute esposte in dichiarazione. Entrambi precedono l’accertamento sostanziale.
Entro quando deve essere effettuato il controllo formale e cosa succede se l’ufficio supera il termine?
Il controllo formale deve essere completato entro il 31 dicembre del secondo anno successivo alla presentazione della dichiarazione. Superato questo termine, l’ufficio non può più avviare la procedura ex art. 36-ter, ma conserva la possibilità di procedere con l’accertamento ordinario nei termini stabiliti dall’art. 43.
L’Agenzia può chiedere documenti che ha già in suo possesso nell’Anagrafe tributaria?
No. Il comma 3-bis vieta esplicitamente di richiedere documenti relativi a dati già disponibili in Anagrafe tributaria o trasmessi da soggetti terzi. Le eventuali richieste di questo tipo sono dichiarate inefficaci. Eccezioni sono previste solo per requisiti soggettivi non rilevabili dall’Anagrafe o per dati non conformi a quelli dichiarati.
Ho 60 giorni per rispondere alla comunicazione di esito del controllo formale: posso ottenere una proroga?
La norma non prevede una proroga automatica dei 60 giorni. Tuttavia, il contribuente può produrre documentazione anche dopo la scadenza, e l’ufficio è tenuto a valutarla prima di procedere all’iscrizione a ruolo se essa è presentata prima che la cartella sia emessa. In ogni caso, è fortemente consigliabile rispettare il termine per beneficiare della riduzione delle sanzioni.
Il controllo formale è vincolante per i successivi accertamenti?
No. Il comma 1 precisa espressamente che il controllo formale non pregiudica l’azione accertatrice ai sensi degli artt. 37 e seguenti. Anche una dichiarazione superata dal controllo formale senza rilievi può essere oggetto di accertamento sostanziale se l’ufficio acquisisce nuovi elementi, come movimentazioni bancarie o informazioni da terzi.