Art. 37 bis D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – [Disposizioni antielusive] (1)
In vigore dal 1/1/1974
[…] Note: (1) Articolo abrogato dall’art. 1, comma 2, DLgs. 5.8.2015 n. 128, pubblicato in G.U. 18.8.2015 n. 190. Ai sensi del medesimo comma, le disposizioni che richiamano tale articolo si intendono riferite all’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, in quanto compatibili. Testo precedente: “Art. 37-bis (Disposizioni antielusive) – 1. Sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. 2. L’amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all’amministrazione. 3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell’ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni: a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; b) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; c) cessioni di crediti; d) cessioni di eccedenze d’imposta; e) operazioni di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni per l’adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d’attivo e scambi di azioni, nonché il trasferimento della residenza fiscale all’estero da parte di una società; f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le classificazioni di bilancio, aventi ad oggetto i beni e i rapporti di cui all’articolo 81, comma 1, lettere da c) a c-quinquies), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; f-bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo di cui all’articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi; f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all’art. 26-quater, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o più soggetti non residenti in uno Stato dell’Unione europea; f-quater) pattuizioni intercorse tra società controllate e collegate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, una delle quali avente sede legale in uno Stato o territorio diverso da quelli di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell’articolo 168-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, aventi ad oggetto il pagamento di somme a titolo di clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale. 4. L’avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2. 5. Fermo restando quanto disposto dall’articolo 42, l’avviso d’accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2. 6. Le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 sono iscritte a ruolo, secondo i criteri di cui all’articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale. 7. I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni dei commi precedenti possono richiedere il rimborso delle imposte pa- DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 38 58 gate a seguito dei comportamenti disconosciuti dall’amministrazione finanziaria; a tal fine detti soggetti possono proporre, entro un anno dal giorno in cui l’accertamento è divenuto definitivo o è stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale, istanza di rimborso all’amministrazione, che provvede nei limiti dell’imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure. 8. Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l’operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988 n. 400, sono disciplinate le modalità per l’applicazione del presente comma.“. Per le precedenti modifiche si vedano: – l’art. 1, comma 84, lett. c), L. 24.12.2007 n. 244, pubblicata in G.U. 28.12.2007 n. 300, S.O. n. 285; – l’art. 1, comma 2, DLgs. 6.11.2007 n. 199, pubblicato in G.U. 9.11.2007, n. 261, S.O; – l’art. 1, comma 65, L. 27.12.2006 n. 296, pubblicata in G.U. 27.12.2006 n. 299, S.O. n. 244; – l’art. 18, comma 2, DLgs. 18.11.2005 n. 247, pubblicato in G.U. 1.12.2005 n. 280, S.O. n. 193; – l’art. 1, comma 1, lett. d), DLgs. 30.5.2005 n. 143, pubblicato in G.U. 26.7.2005 n. 172; – l’art. 2, comma 1, lett. e), DLgs. 12.12.2003 n. 344, pubblicato in G.U. 16.12.2003, n. 291, S.O. n. 190; – l’art. 7, comma 1, DLgs. 8.10.1997 n. 358, pubblicato in G.U. 24.10.1997 n. 249. Si veda altresì il DM 19.6.1998 n. 259, pubblicato in G.U. 3.8.1998 n. 179.
In sintesi
Abrogazione e riferimento normativo attuale
L’art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 è stato abrogato dall’art. 1, comma 2, del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, in materia di certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente. La disposizione ha cessato di produrre effetti dalla data di entrata in vigore del decreto legislativo citato, con la precisazione che le norme tributarie che già richiamavano l’art. 37-bis si intendono ora riferite all'art. 10-bis della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), in quanto compatibili.
La transizione dalla disciplina speciale dell’art. 37-bis alla clausola generale antiabuso dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente ha comportato un significativo ampliamento dell’ambito applicativo della norma antielusiva: mentre l’art. 37-bis era applicabile solo a operazioni tassativamente elencate (fusioni, scissioni, conferimenti, cessioni di crediti, ecc.), l’art. 10-bis opera come clausola generale applicabile a qualsiasi operazione o insieme di operazioni prive di sostanza economica dirette a realizzare un vantaggio fiscale indebito.
Contenuto della disposizione abrogata
La norma abrogata sanciva l’inopponibilità all’Agenzia delle entrate degli «atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti». L’amministrazione finanziaria poteva disconoscere i vantaggi tributari conseguiti, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile.
La norma si applicava soltanto a determinate operazioni tassativamente elencate nel comma 3: trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie, conferimenti in società, cessioni di crediti e di eccedenze d'imposta, operazioni aventi a oggetto strumenti finanziari derivati, operazioni infragruppo con soggetti in territori a fiscalità privilegiata. Prima di emettere l’avviso di accertamento, l’ufficio era tenuto a pena di nullità a richiedere chiarimenti al contribuente, con un termine di 60 giorni per la risposta.
Rilevanza pratica per le operazioni pregresse
Sebbene abrogato, l’art. 37-bis conserva rilevanza per le operazioni realizzate prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. 128/2015, cioè prima del 2 settembre 2015. Per queste operazioni, la disciplina applicabile rimane quella dell’art. 37-bis nella sua formulazione originale, e la giurisprudenza sviluppatasi sotto la sua vigenza mantiene piena validità interpretativa. Il passaggio all’art. 10-bis opera soltanto pro futuro.
La clausola di disapplicazione prevista dal comma 8 dell’art. 37-bis (ora assorbita nell’art. 10-bis, comma 5) consentiva al contribuente di presentare istanza al direttore regionale delle entrate per ottenere la disapplicazione delle norme antielusive nelle fattispecie in cui gli effetti elusivi non potevano verificarsi: questa funzione è ora svolta dall’interpello antiabuso disciplinato dall’art. 11, comma 1, lett. c), della L. 212/2000.
Il passaggio all’art. 10-bis della L. 212/2000
L’art. 10-bis dello Statuto del contribuente ha introdotto una clausola generale antiabuso applicabile all’intero ordinamento tributario. Rispetto alla disciplina previgente, presenta caratteristiche innovative: l’abuso del diritto è definito come «uso distorto di strumenti giuridici giuridicamente corretti» per ottenere vantaggi fiscali indebiti privi di sostanza economica; il contribuente può invocare valide ragioni extrafiscali non marginali; il procedimento prevede un contraddittorio obbligatorio rafforzato. Per le operazioni realizzate dal 2 settembre 2015 in avanti, ogni valutazione antiabuso deve essere condotta alla luce dell’art. 10-bis.
Domande frequenti
L’art. 37-bis è ancora applicabile oggi?
No. L’art. 37-bis è stato abrogato dal D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128. Per le operazioni realizzate dal 2 settembre 2015 in avanti, la norma di riferimento è l’art. 10-bis della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente). L’art. 37-bis conserva rilevanza solo per i procedimenti relativi a operazioni poste in essere prima di tale data.
Qual è la differenza principale tra l’art. 37-bis e l’attuale art. 10-bis dello Statuto?
L’art. 37-bis si applicava solo a operazioni tassativamente elencate (fusioni, conferimenti, cessioni di crediti, ecc.); l’art. 10-bis è una clausola generale applicabile a qualsiasi operazione priva di sostanza economica che realizzi un vantaggio fiscale indebito. L’art. 10-bis prevede anche un contraddittorio preventivo obbligatorio più strutturato.
Come si impugna un accertamento per elusione oggi?
Un accertamento fondato sulla clausola antiabuso ex art. 10-bis va impugnato dinanzi alle Corti di giustizia tributaria. Il contribuente può eccepire la legittimità del comportamento adottato dimostrando la presenza di valide ragioni extrafiscali non marginali, oppure contestare la corretta qualificazione dell’operazione come abusiva da parte dell’Agenzia.
Le sentenze pronunciate sull’art. 37-bis valgono ancora come precedenti?
Sì, per le operazioni realizzate prima del 2 settembre 2015. Per quelle successive, i principi dell’art. 37-bis possono offrire spunti interpretativi, ma la norma vigente è l’art. 10-bis, che ha una struttura e un ambito applicativo diversi. La giurisprudenza di legittimità ha già iniziato a sviluppare una propria elaborazione specifica sull’art. 10-bis.