Art. 37 Accertamento – Controllo delle dichiarazioni

La collocazione sistematica dell’art. 37 nell’architettura dei controlli

L’art. 37 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 apre il Capo dedicato all’accertamento e ai controlli sostanziali, segnando il passaggio dal segmento meramente formale e cartolare della verifica delle dichiarazioni alla fase in cui l’Amministrazione finanziaria entra nel merito della posizione del contribuente. La distinzione tra le due tipologie di controllo è essenziale per comprendere l’intero sistema dell’accertamento: il controllo automatizzato dell’art. 36-bis si limita a riscontrare la correttezza aritmetica della dichiarazione, la coerenza dei versamenti, l’utilizzo di crediti, ritenute e detrazioni; il controllo formale dell’art. 36-ter consente all’Ufficio di chiedere documenti giustificativi di oneri deducibili e detrazioni e di rettificare la dichiarazione su base puramente cartolare. Entrambi si chiudono con una comunicazione bonaria che non è ancora atto impositivo in senso stretto.

Con l’art. 37 si entra nel cuore del sistema accertativo. La norma fissa il principio per cui gli Uffici procedono al controllo delle dichiarazioni sulla base di criteri selettivi annuali e, sui risultati di tali controlli, emettono i veri e propri atti di accertamento previsti dagli articoli successivi: l’accertamento analitico (art. 38), quello analitico-induttivo (art. 39, comma 1, lett. d), quello induttivo puro (art. 39, comma 2), l’accertamento d'ufficio per omessa dichiarazione (art. 41), l’accertamento parziale (art. 41-bis) e l’accertamento integrativo (art. 43, comma 4). L’art. 37 svolge una funzione cardine: stabilisce la cornice di legittimità nella quale tutti gli accertamenti sostanziali devono iscriversi, ed esprime la regola fondamentale per cui il controllo non è generalizzato ma selettivo, frutto di una scelta amministrativa razionale e annualmente programmata.

I criteri selettivi e la funzione del comma 1

Il comma 1 precisa che gli Uffici procedono al controllo «sulla base di criteri selettivi fissati annualmente dal Ministro delle finanze tenendo anche conto delle loro capacità operative». La regola riflette un dato strutturale: non è materialmente possibile controllare tutti i contribuenti ogni anno, sicché l’accertamento deve essere razionalizzato mediante criteri di priorità. Tali criteri attingono ai dati delle dichiarazioni dei sostituti d'imposta (artt. 6 e 7 D.P.R. 600/1973), all’anagrafe tributaria, alle informazioni di cui l’Amministrazione sia comunque in possesso (banche dati, accertamento sintetico, scambio informativo internazionale CRS, FATCA, DAC). Il periodo aggiunto dalla legge 244/2007 fissa la priorità sui soggetti diversi dalle imprese manifatturiere in conto terzi al 90%, con ratio di tutela del subfornitore industriale rispetto agli accertamenti basati su indici statistici (oggi indici sintetici di affidabilità fiscale o ISA, art. 9-bis D.L. 50/2017). La selezione resta strumento amministrativo interno: la sua violazione non determina nullità dell’avviso, ma può rilevare sul piano della responsabilità erariale.

Il comma 2 e il raccordo con gli accertamenti speciali

Il comma 2 ribadisce che gli Uffici procedono agli accertamenti in rettifica delle dichiarazioni presentate e agli accertamenti d'ufficio nei confronti dei soggetti che hanno omesso la dichiarazione. La norma funge da snodo verso i successivi articoli: l’accertamento parziale dell’art. 41-bis consente di emettere atti impositivi su singoli elementi reddituali, senza precludere l’accertamento ordinario; gli accertamenti speciali degli artt. 38 e 39 si differenziano per il diverso peso degli elementi probatori (analitico, analitico-induttivo o induttivo puro). L’art. 37 non disciplina dunque una specifica tipologia di accertamento, ma il presupposto procedimentale comune a tutte: la selezione del contribuente e la conseguente attivazione dei poteri istruttori.

Il comma 3: l’interposizione fittizia di persona

Il cuore qualificante dell’art. 37 sta nel comma 3, che fissa una regola di imputazione soggettiva del reddito di portata sistematica: in sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona. La norma costituisce un fondamentale strumento contro l’evasione realizzata mediante intestazione a prestanome, perché consente di superare lo schermo formale dell’intestazione e di colpire il vero titolare del reddito.

La giurisprudenza di legittimità ha definito i contorni della disposizione. Cass. SU 25506/2006 ha chiarito la distinzione tra accertamento dei fatti rilevanti ai fini tributari e atti negoziali sottostanti: l’Ufficio può ricostruire il presupposto d'imposta secondo criteri economici sostanziali, indipendentemente dalla qualificazione civilistica del rapporto. Cass. 449/2013 ha poi affermato che il comma 3 dell’art. 37 ricomprende sia l’interposizione fittizia in senso proprio (con accordo simulatorio tra interponente, interposto ed eventuale terzo contraente) sia l’interposizione reale che si traduca in possesso effettivo dei redditi da parte del dominus.

Differenza con simulazione, abuso del diritto e art. 10-bis Statuto

L’interposizione fittizia ex art. 37 c. 3 si differenzia dalla simulazione civilistica di cui agli artt. 1414 e seguenti c.c. e dall’abuso del diritto disciplinato oggi dall’art. 10-bis della legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del contribuente), introdotto dal D.Lgs. 5 agosto 2015 n. 128 (in attuazione della legge delega 23/2014). La simulazione è istituto civilistico che presuppone un accordo divergente dall’apparenza negoziale e produce nullità del contratto simulato. L’art. 37 c. 3, invece, non incide sulla validità del negozio: imputa al contribuente, ai soli fini fiscali, redditi che appaiono altrui quando si dimostri che ne è l’effettivo possessore.

L’abuso del diritto opera su un piano diverso: colpisce operazioni reali, non simulate, prive di sostanza economica e finalizzate essenzialmente a vantaggi fiscali indebiti in contrasto con la ratio delle norme tributarie. L’abrogato art. 37-bis D.P.R. 600/1973, che disciplinava l’antielusione specifica per alcune operazioni straordinarie, è stato sostituito proprio dall’art. 10-bis, divenuto clausola generale antiabuso. Il discrimen è netto: nell’interposizione fittizia i redditi sono di per sé del dominus e l’intestazione al prestanome è un mero diaframma; nell’abuso, le operazioni sono effettivamente poste in essere ma il loro assetto è artificioso. Ne discende anche una diversa tutela procedimentale: il contraddittorio rafforzato e le specifiche garanzie dell’art. 10-bis (richiesta di chiarimenti, motivazione rafforzata, non punibilità penale) si applicano all’abuso e non all’interposizione fittizia, salvo l’obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale ex art. 6-bis Statuto introdotto dal D.Lgs. 219/2023.

Indizi tipici di interposizione fittizia

La pratica applicativa ha enucleato alcuni indizi che, valutati congiuntamente, integrano presunzioni gravi, precise e concordanti ai sensi dell’art. 2729 c.c. e legittimano l’imputazione di redditi al dominus: l’intestazione di immobili o partecipazioni a soggetti privi di redditi propri o capacità economica coerente; le sproporzioni tra patrimonio ufficiale dell’interposto e tenore di vita; i trust «autodichiarati» (in cui disponente, trustee e beneficiari coincidono) o trust senza reale spossessamento; le holding-scatola estere prive di sostanza economica, con sede presso domiciliatari e nessuna struttura organizzativa; le fideiussioni anomale prestate da soggetti senza apparente interesse all’operazione; i conti correnti cointestati o disponibili a soggetti diversi dall’intestatario formale, anche tramite deleghe; i flussi finanziari tracciati che mostrano la riconducibilità delle somme al dominus pur transitando su conti formalmente di terzi.

L’onere probatorio: il doppio livello

L’art. 37 c. 3 disegna un meccanismo probatorio bifasico. In una prima fase, l’Agenzia delle Entrate deve provare i fatti tipici dell’interposizione, dimostrando con presunzioni gravi, precise e concordanti che il contribuente è l’effettivo possessore dei redditi formalmente intestati ad altri. La norma consente espressamente l’utilizzo delle presunzioni, purché qualificate dai requisiti di gravità, precisione e concordanza: la concordanza di più indizi convergenti, anche di natura indiretta, può integrare il quadro probatorio richiesto.

In una seconda fase, una volta che l’Ufficio abbia fornito un quadro indiziario sufficiente, l’onere si sposta sul contribuente, che deve fornire la controprova della reale titolarità dei redditi in capo al soggetto formalmente intestatario: dimostrare che l’interposto disponeva di redditi propri tracciabili, che ha effettivamente gestito i beni o esercitato l’attività con autonomia decisionale, che i flussi finanziari sono andati a suo beneficio e non si sono mai riversati sul presunto dominus. Il riformato art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. 546/1992 (introdotto dalla legge 130/2022) conferma l’impostazione: l’Amministrazione deve provare in giudizio le violazioni contestate, ma le presunzioni gravi, precise e concordanti restano pienamente utilizzabili.

Coordinamento con il codice fiscale del prestanome e l’art. 36 D.Lgs. 213/2024

Strettamente collegato al comma 3 è l’art. 6, comma 2, del D.P.R. 605/1973, che impone l’indicazione del codice fiscale negli atti su diritti reali immobiliari, operazioni finanziarie significative e atti soggetti a registrazione: la tracciabilità soggettiva del prestanome è il presupposto perché l’Amministrazione possa ricostruire ex post le reali titolarità. L’art. 36 del D.Lgs. 213/2024 ha rafforzato gli strumenti di interlocuzione preventiva. L’interpello qualificatorio dell’art. 11 c. 1 lett. a) Statuto, richiamato dal comma 3-bis dell’art. 37 (introdotto dal D.Lgs. 156/2015), consente al contribuente di chiedere un parere sull’applicazione del comma 3 al caso concreto: strumento prezioso per trust complessi, holding personali o riorganizzazioni patrimoniali familiari, vincolante nei limiti del caso prospettato. Il comma 4 chiude il quadro disciplinando il rimborso a favore delle persone interposte che provino di aver pagato imposte sui redditi poi imputati al dominus, in attuazione del divieto di doppia imposizione (art. 163 TUIR), subordinato alla definitività dell’accertamento sull’interponente.

Casi pratici

Tizio è imprenditore edile che ha intestato al figlio Caio, ventenne, nullatenente e privo di redditi propri, tre appartamenti di pregio ricevuti come pagamento per lavori eseguiti. I canoni di locazione affluiscono su conto cointestato su cui opera Tizio mediante delega. L’Ufficio, valorizzando il flusso costante di provviste da Tizio verso il conto e l’assenza di disponibilità autonome di Caio, applica il comma 3 dell’art. 37 e imputa a Tizio i redditi fondiari dichiarati dal figlio, recuperando IRPEF, addizionali e sanzioni. Caio, se aveva nel frattempo versato imposte sui canoni, potrà chiedere il rimborso ex comma 4 una volta divenuto definitivo l’accertamento in capo a Tizio.

Caio, dirigente d'azienda residente in Italia, è beneficiario economico effettivo (beneficial owner) di una società estera con sede in giurisdizione a fiscalità privilegiata, intestata fiduciariamente a un domiciliatario locale. La società percepisce dividendi e plusvalenze da partecipazioni italiane e non distribuisce utili. L’Ufficio, valorizzando l’assenza di sostanza economica (nessun dipendente, nessun ufficio, nessuna decisione documentata in loco), la riconducibilità degli investimenti a Caio e i flussi tracciati via scambio informativo, contesta l’interposizione fittizia ex art. 37 c. 3 e imputa direttamente a Caio i redditi della società. Si tratta di contestazione distinta tanto dalla disciplina CFC dell’art. 167 TUIR quanto dall’abuso del diritto, perché qui non vi è schema artificioso ma mera intestazione di facciata.

Sempronio costituisce un trust «autodichiarato» di cui è simultaneamente disponente, trustee e beneficiario, conferendovi un portafoglio finanziario rilevante. Il trust non ha consiglio di sorveglianza indipendente, non vi sono guidelines vincolanti e Sempronio continua a gestire gli investimenti come prima della costituzione. L’Ufficio, applicando il comma 3 dell’art. 37 e la prassi consolidata sui trust, considera fiscalmente inesistente lo spossessamento e imputa direttamente a Sempronio i redditi prodotti dal trust. Sempronio avrebbe potuto premunirsi con un interpello qualificatorio ex comma 3-bis dell’art. 37 e art. 11 c. 1 lett. a) Statuto, ottenendo un parere preventivo sull’applicabilità della norma.