Art. 36 bis D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni (1)
In vigore dal 1/1/1974
1. Avvalendosi di procedure automatizzate, l’amministrazione finanziaria procede, entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta. 2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria, l’Amministrazione finanziaria provvede a: a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi; b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c) ridurre le detrazioni d’imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge; e) ridurre i crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione; f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta. 2 bis. Se vi è pericolo per la riscossione, l’ufficio può provvedere, anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, a controllare la tempestiva effettuazione dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta. (2) 3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione ovvero dai controlli eseguiti dall’ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un’imposta o una maggiore imposta (3), l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali (5). Qualora a seguito della comunicazione il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all’Amministrazione finanziaria entro i sessanta giorni (4) successivi al ricevimento della comunicazione. (6) 3 bis. A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del secondo periodo del quarto comma dell’articolo 42 del DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 36 ter 55 presente decreto, del comma 3 dell’articolo 40-bis del presente decreto, del comma 1-ter dell’articolo 7 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, del comma 2 dell’articolo 9-bis del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, l’amministrazione finanziaria provvede a ridurre l’importo delle perdite riportabili ai sensi dell’articolo 8 e dell’articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nell’ultima dichiarazione dei redditi presentata. A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del primo periodo del quarto comma dell’articolo 42 del presente decreto, l’amministrazione finanziaria provvede a ridurre l’importo delle perdite riportabili ai sensi dell’articolo 8 e dell’articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nelle dichiarazioni dei redditi successive a quella oggetto di rettifica e, qualora emerga un maggiore imponibile, procede alla rettifica ai sensi del primo e secondo comma dell’articolo 42 del presente decreto. (7) 4. I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista nel presente articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente e dal sostituto d’imposta. Note: (1) Articolo sostituito dall’art. 13, comma 1, DLgs. 9.7.1997 n. 241, pubblicato in G.U. 28.7.1997 n. 174. Ai sensi del successivo art. 16, la disposizione si applica alle dichiarazioni presentate a decorrere dall’1.1.1999. Testo precedente: “Gli uffici delle imposte, avvalendosi di procedure automatizzate, sulla base di programmi stabiliti annualmente dal Ministro delle finanze, procedono entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione alla liquidazione delle imposte dovute, nonchè ad effettuare rimborsi eventualmente spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta, sulla scorta dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni stesse e dai relativi allegati ovvero sulla base dei dati dichiarati o comunicati all’Amministrazione finanziaria dai soggetti che hanno effettuato le ritenute . Ai fini della liquidazione delle imposte, anche in sede di rettifica delle dichiarazioni e senza pregiudizio dell’azione accertatrice a norma degli articoli 38 e seguenti, gli uffici possono: a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili e delle imposte e quelli commessi dai sostituti d’imposta nella determinazione delle ritenute alla fonte; b) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d’acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d’imposta, dalle comunicazioni di cui all’articolo 20, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, o dalle certificazioni richieste ai contribuenti o allegate alle dichiarazioni ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi; c) escludere le detrazioni d’imposta non previste dalla legge o non risultanti dai documenti richiesti ai contribuenti o allegati alle dichiarazioni o dagli elenchi di cui all’articolo 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n. 413; d) ridurre le detrazioni esposte in misura superiore a quella spettante in base ai documenti richiesti ai contribuenti o allegati alle dichiarazioni o agli elenchi menzionati nella lettera c) ovvero a quella spettante in base ai dati e agli elementi contenuti nelle dichiarazioni; e) escludere la deduzione dal reddito complessivo delle persone fisiche degli oneri non previsti dalla legge o non risultanti dai documenti richiesti ai contribuenti o allegati alle dichiarazioni ovvero dagli elenchi menzionati nella lettera c); f) ridurre la deduzione dal reddito complessivo delle persone fisiche degli oneri esposti in misura superiore a quella risultante dai documenti richiesti ai contribuenti o allegati alle dichiarazioni ovvero dagli elenchi menzionati nella lettera c) ovvero in misura eccedente i limiti fissati dalla legge; g) controllare i crediti di imposta spettanti e i versamenti delle somme dovute in base alle dichiarazioni . Ai fini dei precedenti commi il contribuente è invitato, anche a mezzo telefono o a mezzo posta, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad esibire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti indicati nella dichiarazione ma ad essa non allegati o difformi dai dati forniti da terzi.“. Per le precedenti mofifiche si vedano: – l’art. 1, lett. p), DL 31.5.1994 n. 330, convertito, con modificazioni, dalla L. 27.7.1994 n. 473; – l’art. 10-ter, comma 1, DL 2.3.1989 n. 69, convertito, con modificazioni, dalla L. 27.4.1989 n. 154; – l’art. 1, DPR 27.9.1979 n. 506, pubblicato in G.U. 22.10.1979 n. 288; – l’art. 2, DPR 24.12.1976 n. 920, pubblicato in G.U. 19.1.1977 n. 16. (2) Comma inserito dall’art. 2, comma 10, lett. a), DL 30.9.2005 n. 203, convertito, con modificazioni, dalla L. 2.12.2005, n. 248. (3) Le parole da “ovvero dai controlli” a “maggiore imposta” sono state inserite dall’art. 2, comma 10, lett. b), DL 30.9.2005 n. 203, convertito, con modificazioni, dalla L. 2.12.2005 n. 248. (4) Le parole “sessanta giorni” sono state sostituite alle precedenti “trenta giorni” dall’art. 3, comma 3, DLgs. 5.8.2024 n. 108, pubblicato in G.U. 5.8.2024 n. 182. Ai sensi del successivo comma 7, la disposizione si applica alle comunicazioni elaborate a decorrere dal 1° gennaio 2025. (5) Le parole “la comunicazione all’Amministrazione finanziaria di eventuali dati ed elementi non considerati nella liquidazione” sono state soppresse dall’art. 1, comma 1, lett. a), DLgs. 26.1.2001 n. 32, pubblicato in G.U. 5.3.2001 n. 53. (6) Periodo inserito dall’art. 1, comma 1, lett. a), DLgs. 26.1.2001 n. 32, pubblicato in G.U. 5.3.2001 n. 53. (7) Comma inserito dall’art. 25, comma 3, DLgs. 24.9.2015 n. 158, pubblicato in G.U. 7.10.2015 n. 233, S.O. n. 55. Ai sensi del comma 5 dell’art. 25, la disposizione entra in vigore l’1.1.2016, con riferimento ai periodi di imposta per i quali, alla predetta data, sono ancora pendenti i termini di cui all’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
In sintesi
Funzione e ambito dell’art. 36-bis
L’art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 disciplina il cosiddetto controllo automatizzato delle dichiarazioni, che costituisce la prima e più diffusa forma di verifica dell’Agenzia delle entrate sulle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta. Si tratta di un’attività di liquidazione massiva, svolta mediante procedure informatiche, che non richiede l’intervento diretto di un funzionario nell’esame della singola posizione fiscale.
La norma, introdotta nella sua formulazione attuale dall’art. 13 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, si applica a decorrere dalle dichiarazioni presentate dall'1 gennaio 1999 ed ha sostituito il precedente testo che attribuiva maggiori poteri discrezionali all’ufficio. Il legislatore ha progressivamente affinato la disciplina, da ultimo con il D.Lgs. 5 agosto 2024, n. 108, che ha esteso da 30 a 60 giorni il termine concesso al contribuente per rispondere alla comunicazione di irregolarità, con effetto sulle comunicazioni elaborate dal 1° gennaio 2025.
Cosa verifica il controllo automatizzato
Il comma 2 dell’art. 36-bis elenca in modo tassativo le operazioni che l’Agenzia delle entrate può compiere sulla base dei dati della dichiarazione e di quelli presenti in Anagrafe tributaria:
È fondamentale notare che il controllo automatizzato si limita a riscontrare i dati già presenti nella dichiarazione e quelli acquisiti telematicamente da terzi (istituti previdenziali, banche, datori di lavoro, ecc.). Non può, invece, contestare la corretta qualificazione di un reddito o verificare la fondatezza delle scelte contabili adottate dal contribuente: queste attività rientrano nell’accertamento «sostanziale» disciplinato dagli artt. 37 e seguenti.
Il controllo preventivo in caso di pericolo per la riscossione
Il comma 2-bis, introdotto nel 2005, prevede una deroga importante: qualora sussista pericolo per la riscossione, l’ufficio può controllare la tempestività dei versamenti anche prima della presentazione della dichiarazione annuale. Questa previsione risponde all’esigenza di evitare che il contribuente disperda il proprio patrimonio nelle more del procedimento ordinario. Il «pericolo per la riscossione» è un concetto ampio che comprende situazioni di crisi finanziaria conclamata, avvio di procedure esecutive da parte di altri creditori o segnali di depauperamento del patrimonio.
La comunicazione di irregolarità e i 60 giorni di contraddittorio
Quando il controllo automatizzato individua una discrepanza tra quanto dichiarato e quanto liquidabile sulla base dei dati disponibili, l’ufficio non procede direttamente all’iscrizione a ruolo, ma invia al contribuente una comunicazione di irregolarità (il cosiddetto «avviso bonario»). Questa comunicazione assolve una duplice funzione:
Il contribuente dispone di 60 giorni dal ricevimento della comunicazione per fornire i chiarimenti necessari. Questo termine, esteso da 30 a 60 giorni dal D.Lgs. 108/2024 con effetto dal 1° gennaio 2025, è di fondamentale importanza pratica: se il contribuente ravvisa un errore effettivo, può regolarizzare la propria posizione versando le somme dovute con le sanzioni ridotte a un terzo (ai sensi dell’art. 2, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462). Se, invece, ritiene la richiesta infondata, può fornire documentazione e chiarimenti che l’ufficio è tenuto a valutare prima di procedere all’iscrizione a ruolo.
La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che l’omissione dell’invio della comunicazione di irregolarità costituisce un’irregolarità procedimentale che, tuttavia, non determina automaticamente la nullità dell’iscrizione a ruolo, salvo che il contribuente dimostri un concreto pregiudizio difensivo.
Gli effetti giuridici della liquidazione automatizzata
Il comma 4 dell’art. 36-bis contiene una previsione di grande rilievo sistematico: i dati contabili risultanti dalla liquidazione si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente. Questo significa che, una volta comunicata l’irregolarità e decorso il termine senza che il contribuente abbia fornito chiarimenti o senza che questi abbiano modificato l’esito della liquidazione, i dati così determinati acquisiscono valore di dichiarazione. Ne consegue che il mancato pagamento delle somme indicate nella comunicazione di irregolarità configura l’omesso versamento di somme dichiarate, con le relative sanzioni del 30% ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.
Differenza con il controllo formale ex art. 36-ter
Il controllo automatizzato ex art. 36-bis si distingue dal controllo formale ex art. 36-ter per diversi profili. Anzitutto, il controllo automatizzato opera esclusivamente sui dati della dichiarazione e su quelli telematicamente disponibili presso l’Anagrafe tributaria, senza richiedere documentazione al contribuente. Il controllo formale, invece, può richiedere al contribuente di esibire ricevute di versamento e documenti giustificativi delle detrazioni e deduzioni esposte. Inoltre, il controllo automatizzato deve essere concluso entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo, mentre il controllo formale dispone di un termine più ampio (31 dicembre del secondo anno successivo). Infine, il controllo formale può escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute non documentate, operazione che esula dall’ambito del controllo automatizzato.
Interazione con lo scomputo delle perdite
Il comma 3-bis, introdotto dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, disciplina l’interazione tra la liquidazione automatizzata e la gestione delle perdite fiscali riportabili. Quando, a seguito di accertamento, vengono scomputate perdite dai maggiori imponibili, l’Agenzia delle entrate provvede a ridurre le perdite riportabili indicate nell’ultima dichiarazione presentata. Questa disposizione evita duplicazioni e garantisce la coerenza tra l’accertamento e la gestione delle perdite nelle dichiarazioni successive.
Aspetti pratici per contribuenti e professionisti
Nella prassi professionale, la comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis è spesso denominata «cartella bonaria» o più correttamente «comunicazione di irregolarità», in quanto precede la cartella di pagamento vera e propria. Il professionista che riceve questo documento per conto del cliente deve anzitutto verificare se l’importo richiesto sia corretto o se vi siano errori nella liquidazione. In quest'ultimo caso, è essenziale produrre la documentazione idonea (CU, ricevute di pagamento, modelli di versamento) entro i 60 giorni, poiché la risposta tardiva non interrompe il procedimento di iscrizione a ruolo. I motivi più frequenti di comunicazione ex art. 36-bis riguardano: ritenute d'acconto non riscontrate nel sistema, detrazioni per familiari a carico calcolate in eccesso, versamenti di acconti IRPEF ritenuti insufficienti o tardivi, crediti d'imposta fruiti in misura superiore al massimo consentito.
Domande frequenti
Cos'è il controllo automatizzato ex art. 36-bis e come si distingue dall’accertamento?
Il controllo automatizzato è una verifica informatica che l’Agenzia delle entrate effettua sulle dichiarazioni presentate, limitandosi a riscontrare errori di calcolo, versamenti mancanti e detrazioni/deduzioni eccedenti i limiti di legge. Non può contestare la qualificazione di redditi o le scelte contabili: per questi profili è necessario l’accertamento sostanziale degli artt. 37 e seguenti.
Cosa succede se ricevo una comunicazione di irregolarità ai sensi dell’art. 36-bis?
Dispongo di 60 giorni dal ricevimento per fornire chiarimenti o documentazione. Se l’irregolarità è fondata, posso regolarizzare versando le somme dovute con la sanzione ridotta a un terzo. Se ritengo la richiesta errata, devo produrre la documentazione che lo dimostri (CU, ricevute di versamento, ecc.) entro lo stesso termine.
Il mancato invio della comunicazione di irregolarità rende nulla l’iscrizione a ruolo?
Non automaticamente. La giurisprudenza ha chiarito che l’omissione della comunicazione è un’irregolarità procedimentale, ma non determina nullità salvo che il contribuente dimostri un concreto pregiudizio al proprio diritto di difesa. È tuttavia buona prassi dell’Agenzia inviare sempre la comunicazione prima di procedere all’iscrizione a ruolo.
Quali somme si considerano 'dichiaratè dopo la liquidazione automatizzata?
Per effetto del comma 4, i dati contabili risultanti dalla liquidazione ex art. 36-bis si considerano dichiarati a tutti gli effetti. Questo significa che il mancato pagamento configura omesso versamento di somme dichiarate, con sanzione del 30% più interessi, senza possibilità di contestare la qualificazione della pretesa.
Il controllo automatizzato può essere effettuato prima della dichiarazione annuale?
Sì, ma solo in caso di pericolo per la riscossione, ai sensi del comma 2-bis. In questa ipotesi l’ufficio può controllare la tempestività dei versamenti di acconti, saldi e ritenute alla fonte anche prima che il contribuente presenti la dichiarazione relativa al periodo di imposta.