Indice
- L'articolo 125 TUIR disciplina la revoca dell'opzione per il consolidato fiscale nazionale: la revoca è ammessa al termine di ciascun triennio (art. 117 c. 3) e produce effetti analoghi all'interruzione anticipata ex art. 124, ma in via "fisiologica" anziché straordinaria.
- Le disposizioni dell'art. 124 c. 1 lett. b) (recupero della differenza tra valore di libro e fiscale dei beni acquisiti in neutralità ex art. 123) si applicano sia in caso di revoca totale dell'opzione sia quando la revoca riguarda almeno una delle società in cui sono confluiti tali trasferimenti.
- Gli obblighi di acconto post-revoca si calcolano relativamente a ciascuna società singolarmente considerata, con riferimento ai redditi propri risultanti dalle comunicazioni ex art. 121 TUIR: il controllante non gestisce più centralmente acconti e versamenti, ciascuna società torna nel regime IRES individuale.
- Le perdite fiscali residue seguono la regola dell'art. 124 c. 4 TUIR: permangono presso il controllante o vengono attribuite alle società che le hanno prodotte secondo i criteri stabiliti all'esercizio dell'opzione iniziale o del rinnovo tacito. Il controllante comunica all'Agenzia delle Entrate l'importo delle perdite attribuite a ciascun soggetto entro i termini della comunicazione di revoca.
- Il regime di neutralità fiscale infragruppo dell'art. 118 c. 4 TUIR (somme percepite/versate per compensare gli oneri connessi alla revoca della tassazione di gruppo, relativi all'IRES) si applica anche alle operazioni di settlement post-revoca tra le società che erano consolidate.
- La revoca deve essere comunicata all'Agenzia delle Entrate con la dichiarazione presentata nel periodo d'imposta a decorrere dal quale si intende far cessare l'opzione, secondo le modalità dell'art. 119 TUIR adattate al rinnovo tacito ex art. 117 c. 3.
Testo dell'articoloVigente
Art. 125 TUIR – Revoca dell’opzione (1).
In vigore dal 03/12/2016
Modificato da: Decreto-legge del 22/10/2016 n. 193 Articolo 7 quater
“1. Le disposizioni dell’articolo 124, comma 1, lettera b), si applicano sia nel caso di revoca dell’opzione di cui all’articolo 117, sia nel caso in cui la revoca riguardi almeno una delle societa’ di cui alla predetta lettera b).
2. Nel caso di revoca dell’opzione, gli obblighi di acconto si calcolano relativamente a ciascuna societa’ singolarmente considerata con riferimento ai redditi propri cosi’ come risultanti dalle comunicazioni di cui all’articolo 121. Si applica la disposizione dell’articolo 124, comma 4. La societa’ o l’ente controllante e’ tenuto a comunicare all’Agenzia delle entrate l’importo delle perdite residue attribuite a ciascun soggetto, secondo le modalita’ e i termini previsti per la comunicazione della revoca.
3. L’articolo 118, comma 4, si applica anche relativamente alle somme percepite o versate tra le societa’ di cui al comma 1 per compensare gli oneri connessi con la revoca della tassazione di gruppo relativi all’imposta sulle societa’.”
(1) Articolo cosi’ modificato dall’art. 7-quater, comma 27, lett. e) decreto- legge 22 ottobre 2016 n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 dicembre 2016 n. 225. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente comma vedasi l’art. 7-quater, comma 30 del citato decreto-legge n. 193 del 2016 ed anche il Decreto 01/03/2018 (GU 57/2018)
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Commento
La revoca dell'opzione consolidato come uscita "fisiologica"
L'articolo 125 del TUIR disciplina la revoca dell'opzione per il consolidato fiscale nazionale. La disposizione, vigente nella versione attuale dal 3 dicembre 2016 a seguito delle modifiche del D.L. 193/2016, presidia un momento "fisiologico" della vita del consolidato: la decisione del gruppo di non rinnovare l'opzione al termine del triennio, ai sensi dell'art. 117 c. 3 TUIR.
La revoca si distingue concettualmente dall'interruzione anticipata ex art. 124 TUIR: l'interruzione è "patologica" (cessazione del controllo prima del triennio per eventi che forzano la fine del consolidato), mentre la revoca è "fisiologica" (scelta del gruppo di non rinnovare al termine naturale del triennio). Le conseguenze applicative sono in parte simili (recupero delle posizioni latenti, gestione degli acconti, attribuzione delle perdite), in parte specifiche.
Il rinvio all'art. 124 c. 1 lett. b)
Il comma 1 dell'art. 125 prevede l'applicazione delle disposizioni dell'art. 124 c. 1 lett. b) TUIR sia in caso di revoca totale dell'opzione sia quando la revoca riguarda almeno una delle società in cui sono confluiti i trasferimenti in regime di neutralità ex art. 123 TUIR. La regola fa emergere la differenza residua tra valore di libro e valore fiscale dei beni acquisiti in neutralità durante la vita del consolidato.
La logica è coerente con quella dell'art. 124: l'uscita dal consolidato (totale o parziale) richiede il "recupero" delle posizioni latenti che il regime di neutralità aveva differito. In caso di revoca parziale (solo alcune società escono dal consolidato e altre continuano), il recupero opera limitatamente ai trasferimenti che riguardano le società uscenti, mantenendo la neutralità per i trasferimenti tra le società che restano nel consolidato.
Va rilevato che il rinvio dell'art. 125 c. 1 è limitato alla lett. b) dell'art. 124 c. 1 (trasferimenti ex art. 123): non sono richiamate le altre variazioni dell'art. 124 (es. interessi passivi pre-ATAD), perché tali posizioni non si manifestano allo stesso modo nella revoca fisiologica.
Gli obblighi di acconto post-revoca: il comma 2
Il comma 2 dell'art. 125 disciplina gli obblighi di acconto nel periodo successivo alla revoca. Nel caso di revoca dell'opzione, gli obblighi di acconto si calcolano relativamente a ciascuna società singolarmente considerata, con riferimento ai redditi propri risultanti dalle comunicazioni ex art. 121 TUIR. La regola realizza il "ritorno" delle società al regime IRES individuale: ciascuna determina e versa il proprio acconto sulla base del proprio reddito storico, senza più la centralizzazione presso il controllante.
La transizione richiede coordinamento: per il primo periodo post-revoca, gli acconti delle società devono essere calcolati ricostruendo virtualmente il reddito individuale del periodo precedente (in cui si applicava il consolidato), prima della consolidazione presso il controllante. Il commercialista deve gestire questa "ricostruzione retrospettiva" attraverso i prospetti del consolidato e le dichiarazioni individuali delle controllate.
Il comma 2 richiama l'applicazione dell'art. 124 c. 4 TUIR per le perdite fiscali residue: si applicano le stesse regole dell'interruzione anticipata (permanenza presso il controllante o attribuzione alle società che le hanno prodotte secondo i criteri stabiliti all'esercizio iniziale dell'opzione). Il controllante comunica all'Agenzia delle Entrate l'importo delle perdite attribuite a ciascun soggetto, secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione della revoca.
La neutralità delle compensazioni post-revoca: il comma 3
Il comma 3 dell'art. 125 estende l'applicazione dell'art. 118 c. 4 TUIR (neutralità fiscale delle compensazioni infragruppo per i vantaggi del consolidato) anche alle somme percepite o versate tra le società che erano consolidate per compensare gli oneri connessi alla revoca della tassazione di gruppo, relativamente all'IRES.
La regola realizza un'estensione importante: le compensazioni post-revoca per oneri tipicamente sostenuti durante la liquidazione del consolidato (es. settlement dei tax sharing pendenti, ridistribuzione di benefici fiscali maturati ma non ancora regolati, contropartite per l'attribuzione delle perdite alle uscenti) non concorrono al reddito imponibile delle società coinvolte. La neutralità tutela la "fisiologia" della revoca, evitando che le società che escono dal consolidato debbano "pagare" sulle compensazioni che riequilibrano le posizioni intercompany.
Profili procedurali: come si comunica la revoca
La comunicazione della revoca avviene ai sensi dell'art. 119 TUIR (adattato al rinnovo tacito previsto dall'art. 117 c. 3): la revoca si comunica con la dichiarazione presentata nel periodo d'imposta a decorrere dal quale si intende far cessare l'opzione. Trattandosi di rinnovo tacito, la mancanza di comunicazione di revoca al termine del triennio equivale a rinnovo per altri tre anni; la presentazione di una comunicazione esplicita di revoca nei tempi richiesti pone fine al consolidato senza ulteriori conseguenze.
Le tempistiche sono critiche: la revoca deve essere comunicata nel termine di presentazione della dichiarazione del periodo d'imposta da cui si vuole far cessare l'opzione. Errori formali (omessa comunicazione, comunicazione tardiva, comunicazione dell'una società ma non dell'altra) possono pregiudicare la cessazione del consolidato, generando situazioni di "consolidato non desiderato" con implicazioni significative sui versamenti, sulle dichiarazioni dei redditi successive, sulla responsabilità solidale.
Pianificazione strategica della revoca
Sul piano strategico la scelta di revocare o rinnovare l'opzione consolidato è oggetto di valutazione triennale. I fattori da considerare sono: la prospettiva reddituale delle società del gruppo (utili attesi vs perdite, capacità di compensazione orizzontale); l'evoluzione della struttura proprietaria (acquisizioni programmate, cessioni in atto, ristrutturazioni); la convenienza fiscale residua (con la riforma 2024-2025 alcuni benefici del consolidato sono stati ridimensionati); gli oneri amministrativi e di compliance del regime.
Per gruppi con strutture stabili e flussi reddituali costanti, il rinnovo è di norma la scelta naturale. Per gruppi in fase di ristrutturazione o con prospettive di cessione di alcune controllate, la revoca al termine del triennio può essere strumento di pianificazione fiscale, evitando di entrare in un nuovo triennio di vincoli reciproci.
La gestione operativa della revoca richiede al commercialista: predisposizione tempestiva della comunicazione formale; quantificazione delle posizioni latenti da recuperare (trasferimenti ex art. 123); ricostruzione dei redditi individuali per la riavvio degli acconti separati; gestione delle compensazioni infragruppo per chiudere i tax sharing pendenti; aggiornamento delle dichiarazioni dei redditi delle società uscenti per i periodi successivi.
Il D.M. 1° marzo 2018, regolamento attuativo del consolidato (art. 129 TUIR), contiene disposizioni applicative dettagliate sulla gestione della revoca, da seguire scrupolosamente per evitare contestazioni in sede di accertamento. La consulenza professionale qualificata è essenziale per gestire correttamente questo momento di transizione del gruppo.
Distinzione tra revoca e mancato rinnovo: profili procedurali
L'art. 125 TUIR si distingue concettualmente dall'art. 117 c. 3 TUIR sul mancato rinnovo tacito: la revoca è un atto positivo del gruppo per far cessare l'opzione, mentre il mancato rinnovo è la naturale fine del consolidato per scadenza del triennio senza rinnovo automatico. Le conseguenze applicative sono sostanzialmente identiche (recupero posizioni latenti, ritorno al regime IRES individuale, gestione delle perdite), ma le tempistiche e le modalità di comunicazione possono variare.
Per le tempistiche del rinnovo tacito, il sistema vigente (introdotto dal D.L. 193/2016) prevede che, salvo revoca espressa nei termini di comunicazione dell'opzione, l'opzione si rinnovi automaticamente al termine di ciascun triennio. Una società che intende uscire dal consolidato al termine naturale del triennio deve dunque presentare la comunicazione esplicita di revoca nei termini di legge, evitando il rinnovo tacito non desiderato. Il commercialista deve calendarizzare con anticipo le scadenze del triennio per evitare situazioni di "consolidato non desiderato" che richiederebbero successivi interventi di interruzione anticipata ex art. 124 TUIR con conseguenze più gravose.
Prassi e linee guida
Agenzia delle Entrate · art. 125 TUIR (credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero — soggetti IRES)
Normativa e prassi AE
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Quando si può revocare l'opzione per il consolidato fiscale?
Al termine di ciascun triennio dell'opzione ex art. 117 c. 3 TUIR. Il consolidato si rinnova tacitamente per altri tre anni, ma il gruppo può scegliere di revocare l'opzione comunicando la revoca con la dichiarazione presentata nel periodo d'imposta a decorrere dal quale si intende far cessare l'opzione. La revoca è "fisiologica" (scelta del gruppo) e si distingue dall'interruzione anticipata ex art. 124 TUIR (cessazione patologica del consolidato per cessazione del controllo prima del triennio).
Quali conseguenze produce la revoca dell'opzione consolidato?
Tre principali: (1) recupero della differenza tra valore di libro e fiscale dei beni acquisiti in regime di neutralità ex art. 123 TUIR (rinvio all'art. 124 c. 1 lett. b TUIR); (2) ritorno al regime IRES individuale: ciascuna società calcola i propri acconti separatamente sulla base dei propri redditi storici; (3) attribuzione delle perdite fiscali residue secondo i criteri dell'art. 124 c. 4 TUIR (permanenza presso il controllante o attribuzione alle società che le hanno prodotte). Le compensazioni infragruppo per oneri connessi alla revoca sono fiscalmente neutre ex art. 118 c. 4 TUIR.
La revoca parziale del consolidato fa emergere le posizioni latenti?
Sì, limitatamente alle società uscenti. Ai sensi dell'art. 125 c. 1 TUIR, le disposizioni dell'art. 124 c. 1 lett. b) si applicano sia in caso di revoca totale dell'opzione sia quando la revoca riguarda almeno una delle società in cui sono confluiti trasferimenti in regime di neutralità ex art. 123 TUIR. Per le società che restano nel consolidato la neutralità è preservata, sicché il "recupero" della differenza tra valore di libro e fiscale opera solo per i trasferimenti che riguardano le società uscenti.
Come si calcolano gli acconti d'imposta nel periodo successivo alla revoca?
Si calcolano relativamente a ciascuna società singolarmente considerata, con riferimento ai redditi propri risultanti dalle comunicazioni ex art. 121 TUIR (art. 125 c. 2 TUIR). Per il primo periodo post-revoca, gli acconti delle società devono essere calcolati ricostruendo virtualmente il reddito individuale del periodo precedente (in cui si applicava il consolidato), prima della consolidazione presso il controllante. La gestione richiede coordinamento tra commercialisti delle società del gruppo e tracciabilità dei dati storici del consolidato.
Le compensazioni infragruppo dopo la revoca del consolidato sono tassate?
No. Ai sensi dell'art. 125 c. 3 TUIR, l'art. 118 c. 4 TUIR (neutralità fiscale delle compensazioni infragruppo per i vantaggi del consolidato) si applica anche alle somme percepite o versate tra le società che erano consolidate per compensare gli oneri connessi alla revoca della tassazione di gruppo, relativamente all'IRES. La neutralità copre le tipiche operazioni post-revoca (settlement dei tax sharing pendenti, ridistribuzione di benefici maturati, contropartite per l'attribuzione delle perdite), evitando che le compensazioni equilibrative siano gravate da nuove imposizioni.
Vedi anche