Art. 52 TUIR: Determinazione dei redditi assimilati a quelli

Commento

Commento del professionista

I. Premessa: perché serve una norma ad hoc per determinare la base imponibile

Chi si avvicina per la prima volta all’art. 52 del TUIR potrebbe chiedersi il motivo per cui esiste una disposizione separata, dedicata esclusivamente alla determinazione dei redditi assimilati, quando già l’art. 50 ne definisce le fattispecie e l’art. 51 detta le regole per il calcolo del reddito di lavoro dipendente. La risposta è nella struttura stessa del sistema: l’assimilazione al lavoro dipendente è una finzione giuridica che il legislatore adotta per ragioni di semplificazione, ma questa finzione non può essere spinta oltre certi limiti senza produrre risultati iniqui o irrazionali.

Applicare in modo pedissequo le regole dell’art. 51 a tutti i redditi assimilati dalle rendite vitalizie alle prestazioni pensionistiche complementari, dagli assegni di mantenimento ai compensi per attività intramuraria genererebbe distorsioni evidenti. Non avrebbe senso, per esempio, applicare la regola della “cassa allargata” al 12 gennaio alle rendite vitalizie, la cui percezione segue scadenze contrattuali predeterminate. Né sarebbe equo tassare interamente i compensi percepiti dai medici del SSN per l’attività in studio privato, senza riconoscere in alcun modo i costi sostenuti.

L’art. 52 risolve queste tensioni con una tecnica normativa precisa: stabilisce come regola generale il rinvio all’art. 51 (determinazione del reddito di lavoro dipendente) e poi introduce deroghe espresse per le categorie che richiedono un trattamento specifico. L’elenco delle deroghe è tassativo: tutto ciò che non è derogato segue le regole ordinarie del lavoro dipendente.

II. La regola generale: il rinvio all’art. 51 TUIR

Il comma 1 dell’art. 52 stabilisce che, ai fini della determinazione dei redditi assimilati, si applicano le disposizioni dell’art. 51 TUIR rubricato “Determinazione del reddito di lavoro dipendente” salvo quanto diversamente specificato nelle lettere successive.

Questo rinvio ha conseguenze concrete e pratiche per chi gestisce la tassazione di questi redditi in qualità di sostituto d’imposta. In linea di principio, i redditi assimilati seguono:

il principio di cassa: il reddito si considera percepito nel momento in cui viene effettivamente incassato. Per i compensi corrisposti entro il 12 gennaio, vale la regola della “cassa allargata”: si considerano percepiti nell’anno precedente se a esso riferiti, con la stessa logica applicata alle retribuzioni dei dipendenti;

le regole di determinazione dell’imponibile dell’art. 51, che escludono o limitano la rilevanza reddituale di alcune voci (rimborsi spese documentati, fringe benefit entro certi limiti, contributi previdenziali obbligatori, ecc.);

le detrazioni per redditi da lavoro dipendente e assimilati ex art. 13 TUIR, ora applicabili a tutte le categorie di redditi assimilati a seguito dell’abrogazione del comma 3 dell’art. 50 operata dalla L. n. 51/2025 con decorrenza dal 1° maggio 2025;

le norme sul conguaglio previste dall’art. 23 del D.P.R. n. 600/1973, richiamato dall’art. 24 del medesimo decreto, che regola le ritenute sui redditi assimilati. Il sostituto d’imposta è tenuto ad applicare le ritenute IRPEF calcolate con aliquota progressiva per scaglioni, ragguagliate al periodo di paga, riconoscendo le detrazioni spettanti e operando il conguaglio a fine anno o alla cessazione del rapporto.

Il quadro operativo è quindi sostanzialmente analogo a quello del lavoro dipendente, con la particolarità che, in caso di incapienza della ritenuta rispetto ai compensi in natura o a specifiche poste, il sostituito è tenuto a versare al sostituto l’importo corrispondente.

III. Le deroghe espresse: i regimi speciali categoria per categoria

Lettera a-bis), Attività libero-professionale intramuraria: la riduzione al 75%

La prima deroga riguarda i compensi percepiti dal personale del Servizio Sanitario Nazionale per l’attività libero-professionale intramuraria svolta previa autorizzazione del Direttore Generale dell’azienda sanitaria presso studi professionali privati (la cosiddetta intramoenia “allargata”). Per questi compensi, la norma stabilisce che concorrono alla formazione del reddito assimilato nella misura del 75% del loro ammontare lordo, anziché per l’intero importo.

La ratio di questa riduzione forfetaria è chiara e condivisibile: i medici che svolgono l’attività intramuraria presso il proprio studio privato sostengono costi reali (affitto dello studio, attrezzature, utenze, personale di supporto) che non possono dedurre analiticamente, essendo qualificati come soggetti “assimilati” ai lavoratori dipendenti e non come lavoratori autonomi. Il riconoscimento forfetario del 25% a titolo di abbattimento della base imponibile è la risposta del legislatore a questa asimmetria strutturale.

Va precisato che questa riduzione non si applica all’attività intramuraria svolta all’interno dei locali dell’ASL o dell’Azienda Ospedaliera: in quel caso, l’imponibile è costituito dall’intero compenso percepito, al netto della quota trattenuta dall’azienda a copertura dei costi della struttura. È soltanto la componente relativa all’intramoenia allargata lo studio privato che beneficia della riduzione.

La percentuale attuale del 75% rappresenta un miglioramento rispetto alla disciplina previgente, che fissava l’abbattimento al 10% (ovvero la base imponibile era il 90% del compenso). Il passaggio al 75% come imponibile che corrisponde a un abbattimento del 25% è il risultato di una progressiva sensibilità normativa verso questa categoria professionale.

Rientrano nella disciplina agevolata non solo i medici SSN in senso stretto (medici-chirurghi, odontoiatri, veterinari), ma anche docenti e ricercatori universitari che esplicano attività assistenziale presso strutture convenzionate, il personale medico laureato di ruolo nelle facoltà di medicina e chirurgia, e il personale docente e non docente delle università che svolge attività di ricerca e consulenza.

Lettera b), Cariche elettive e assegni vitalizi: esclusioni e meccanismo di tassazione parziale

La seconda deroga disciplina due profili distinti relativi ai redditi delle cariche elettive (art. 50, comma 1, lett. g) TUIR).

Il rimborso spese delle cariche elettive. Le somme erogate a titolo di rimborso spese ai titolari di cariche elettive pubbliche parlamentari nazionali ed europei, consiglieri regionali, provinciali e comunali, giudici della Corte Costituzionale non concorrono alla formazione del reddito imponibile, a condizione che l’erogazione e i relativi criteri siano stabiliti dagli organi competenti a determinare i trattamenti economici di questi soggetti. Non si tratta quindi di un’esenzione incondizionata: il rimborso deve avere fondamento in una deliberazione formale dell’organo istituzionalmente competente.

L’Agenzia delle Entrate ha confermato con la risoluzione n. 224/E del 2009 che i rimborsi spese forfetari erogati agli amministratori locali ai sensi dell’art. 84 del Testo Unico degli Enti Locali (D.Lgs. n. 267/2000) rientrano in questa esclusione, purché rispettino i requisiti formali richiesti dalla norma.

Il regime degli assegni vitalizi. Gli assegni vitalizi percepiti alla cessazione delle cariche elettive non sono integralmente imponibili. Il legislatore ha previsto un meccanismo di tassazione parziale, che consente di sottrarre dalla base imponibile la quota di vitalizio che si può ricondurre alle trattenute già assoggettate a ritenuta fiscale durante il periodo di esercizio della carica. In pratica, l’imponibile è pari alla quota del vitalizio che eccede il rapporto tra le trattenute già tassate e la spesa complessiva sostenuta dall’ente erogatore per tutti gli assegni vitalizi. Il calcolo va effettuato separatamente per ciascun soggetto erogatore.

Questo meccanismo risponde a un’esigenza di equità: evitare che il contribuente venga tassato due volte sulle stesse somme prima come trattenute durante la carica, poi come vitalizio alla cessazione. Va sottolineato che questa disciplina si applica agli assegni vitalizi maturati prima delle riforme avviate dal 2012, che hanno introdotto il sistema contributivo. Gli assegni maturati dopo tale riforma, calcolati sulla base dei contributi effettivamente versati, seguono il regime delle pensioni ordinarie ai sensi dell’art. 49, comma 2, lett. a), TUIR e i contributi versati non concorrono alla formazione del reddito ai sensi dell’art. 51, comma 2, lett. a).

Lettera c), Rendite vitalizie e assegni periodici: la deroga al principio di cassa

Per le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato costituite a titolo oneroso (art. 50, comma 1, lett. h)) e per gli assegni periodici alla cui produzione non concorrono né capitale né lavoro (art. 50, comma 1, lett. i)), la norma introduce una deroga significativa rispetto alle regole generali dell’art. 51.

Queste tipologie di reddito non seguono il principio di cassa. La ratio è evidente: le rendite vitalizie e gli assegni periodici hanno una scadenza contrattuale o giudiziale predeterminata, e applicare la cassa significherebbe spostare l’imponibilità in funzione del momento dell’incasso effettivo, creando disallineamenti rispetto alla realtà economica sottostante. La norma stabilisce quindi che rendite e assegni si presumono percepiti nella misura e alle scadenze risultanti dai relativi titoli (contratto, sentenza, decreto del Tribunale), salva prova contraria.

La prova contraria è ammessa e può essere fornita dal contribuente per dimostrare la mancata percezione effettiva ad esempio in caso di inadempimento del debitore. In assenza di tale prova, il reddito si considera comunque percepito alle scadenze previste dal titolo, e il sostituto d’imposta (quando esiste) o il contribuente in sede di dichiarazione devono comportarsi di conseguenza.

Sul piano dell’imponibilità, le rendite vitalizie e gli assegni periodici concorrono integralmente alla formazione del reddito, senza alcun abbattimento forfetario. Va ricordato che per le rendite derivanti da contratti stipulati anteriormente al 31 dicembre 2000, il reddito era costituito dal 60% dell’importo percepito, in virtù di una disciplina agevolativa poi soppressa. Tale regime continua ad applicarsi ai contratti stipulati prima di quella data, purché non rinnovati: in caso di rinnovo o proroga anche tacita, l’intero importo è imponibile.

Lettera d), Prestazioni pensionistiche complementari: il sistema a tre strati

La lettera d) dell’art. 52 è la disposizione più articolata e tecnicamente impegnativa dell’articolo. Rinvia, per la determinazione delle prestazioni di previdenza complementare ex art. 50, comma 1, lett. h-bis), alle disposizioni dell’art. 11 e dell’art. 23, comma 6, del D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252 (Testo Unico della previdenza complementare).

Il punto critico è che la disciplina fiscale delle prestazioni pensionistiche complementari non è uniforme: dipende dal periodo di maturazione dei montanti. Questo crea un sistema a tre strati, all’interno del quale ogni prestazione deve essere scomposta e tassata in modo differente a seconda di quando si è formato il capitale.

Montanti maturati fino al 31 dicembre 2000. Per questa fase si applica il D.Lgs. n. 124/1993 nella sua versione originaria. Le prestazioni in forma di rendita sono imponibili per l’87,50% del loro ammontare e soggette a tassazione ordinaria progressiva per scaglioni IRPEF. Per le prestazioni in forma di capitale si applica la tassazione separata, con aliquota determinata secondo le medesime regole previste per il TFR maturato fino al 2000.

Montanti maturati dall’1 gennaio 2001 al 31 dicembre 2006. In questo periodo trova applicazione il D.Lgs. n. 47/2000. Le rendite periodiche sono imponibili per l’intero ammontare al netto dei contributi non dedotti e dei rendimenti già tassati in capo al fondo. Le prestazioni in capitale seguono il regime della tassazione separata con aliquota determinata secondo i criteri del TFR (art. 19, comma 1, TUIR).

Montanti maturati dall’1 gennaio 2007 in poi. Dal 2007 si applica il D.Lgs. n. 252/2005. Il regime è radicalmente diverso e notevolmente più favorevole: le prestazioni sia in rendita che in capitale sono soggette a una ritenuta a titolo d’imposta del 15%, che si riduce di 0,30 punti percentuali per ogni anno di partecipazione al fondo pensione eccedente il quindicesimo. La riduzione massima consentita è di 6 punti percentuali, il che significa che chi abbia partecipato al fondo per almeno 35 anni arriva a un’aliquota del 9%. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito con la circolare n. 70/E/2007 che il “periodo di partecipazione” va calcolato in anni di mera iscrizione, indipendentemente dall’effettivo versamento dei contributi, e che ogni anno corrisponde a 365 giorni dalla data di iscrizione.

L’imponibile per i montanti maturati dal 2007 è dato dall’ammontare complessivo al netto dei contributi non dedotti, dei rendimenti già tassati durante la fase di accumulazione in capo al fondo, e ove determinabili degli eventuali altri rendimenti di natura finanziaria già assoggettati a imposta.

Il caso dei dipendenti pubblici. Per anni, i lavoratori del settore pubblico hanno subìto un trattamento sensibilmente peggiore rispetto ai colleghi del privato: l’art. 23, comma 6, del D.Lgs. n. 252/2005 li escludeva dall’applicazione della nuova disciplina, mantenendoli vincolati al regime del 1993. La Legge di Bilancio 2018 ha posto parzialmente rimedio a questa anomalia, estendendo dal 1° gennaio 2018 la disciplina del D.Lgs. n. 252/2005 anche ai dipendenti pubblici per i montanti maturati dal 2018 in poi. Per i montanti precedenti continuano ad applicarsi le previgenti disposizioni.

Su questo tema si è pronunciata anche la Corte Costituzionale con la sentenza n. 218/2019, che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale della normativa previgente per violazione del principio di uguaglianza limitatamente al riscatto volontario della posizione individuale. Per questa specifica tipologia di prestazione, anche i dipendenti pubblici hanno diritto all’aliquota agevolata del 15% (riducibile fino al 9%) prevista dall’art. 14 del D.Lgs. n. 252/2005, per i montanti maturati dal 2007. La pronuncia della Consulta, va sottolineato, riguarda esclusivamente il riscatto volontario: per le altre tipologie di prestazione, il regime differenziato per i dipendenti pubblici rimane nei termini definiti dalla normativa vigente.

La RITA (Rendita Integrativa Temporanea Anticipata). Le somme erogate a titolo di RITA seguono le stesse regole delle altre prestazioni di previdenza complementare per quanto riguarda l’aliquota applicabile: 15%, riducibile sino al 9% in ragione dell’anzianità di partecipazione al fondo. Tuttavia, ai fini della determinazione dell’imponibile, le somme erogate a titolo di RITA vengono prioritariamente imputate ai montanti più risalenti: prima quelli maturati fino al 31 dicembre 2000, poi quelli maturati dal 2001 al 2006, infine quelli maturati dal 2007. Questo meccanismo di imputazione prioritaria riflette la qualificazione della RITA come prestazione in forma di capitale, ancorché erogata in rate periodiche.

Il contribuente che riceve la RITA ha la facoltà di optare per la tassazione ordinaria anziché per quella sostitutiva: deve manifestare questa scelta in dichiarazione dei redditi, attraverso l’apposito codice nel quadro dei redditi di lavoro dipendente e assimilati. In tal caso, la RITA è soggetta a tassazione progressiva IRPEF e dà diritto alle detrazioni per redditi da lavoro dipendente ex art. 13 TUIR.

Il trattamento dei non residenti. Le prestazioni pensionistiche complementari percepite da soggetti non residenti in Italia sono soggette a tassazione nel nostro Paese quando erogate da soggetti residenti o stabili organizzazioni in Italia, salvo che le Convenzioni contro le doppie imposizioni non prevedano una diversa ripartizione della potestà impositiva. La questione convenzionale è delicata: l’Italia ritiene che le prestazioni di previdenza complementare debbano essere inquadrate nell’art. 15 del Modello OCSE (lavoro dipendente) anziché nell’art. 18 (pensioni), in ragione del collegamento quasi costante con il rapporto di lavoro. Questa posizione è stata chiarita dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 40/E/2009.

Lettera d-bis), Lavori socialmente utili: la franchigia per i pensionabili a basso reddito

L’art. 52 prevede un regime agevolato per i compensi percepiti da soggetti impegnati in lavori socialmente utili (art. 50, comma 1, lett. l) TUIR), subordinato al verificarsi di due condizioni cumulative: il soggetto deve aver raggiunto l’età prevista dalla vigente legislazione per la pensione di vecchiaia; il reddito complessivo non deve superare euro 9.296,56 al netto della deduzione per abitazione principale e relative pertinenze.

Quando queste condizioni sono soddisfatte, i compensi per lavori socialmente utili concorrono alla formazione del reddito solo per la parte che eccede euro 3.098,85 nel periodo d’imposta. Sull’importo eccedente si applica una ritenuta a titolo d’imposta con l’aliquota del primo scaglione IRPEF (23%), maggiorata delle addizionali regionali e comunali. Questo regime, essendo a titolo d’imposta definitivo, comporta che la quota tassata con ritenuta non confluisce nel reddito complessivo del contribuente e non dà diritto alle detrazioni per lavoro dipendente ex art. 13.

Se invece il reddito complessivo del lavoratore supera la soglia di euro 9.296,22 anche solo per effetto di altri redditi i compensi per lavori socialmente utili perdono il regime agevolato e vengono tassati in modo ordinario, in sede di dichiarazione dei redditi, sommandosi agli altri componenti del reddito complessivo.

Lettera d-bis.1), Addetti alle corse ippiche: la franchigia di 15.000 euro

La Legge di Bilancio 2025 (L. n. 207/2024, art. 1, comma 552, lett. b)) ha introdotto la lett. d-bis.1), nuova disposizione in vigore dal 1° gennaio 2025, che disciplina il trattamento fiscale dei compensi corrisposti agli addetti al controllo e alla disciplina delle corse ippiche e delle manifestazioni del cavallo da sella (art. 50, comma 1, lett. l-bis) TUIR).

Per questa categoria, i compensi concorrono alla formazione del reddito solo per la parte che eccede complessivamente, nel periodo d’imposta, la soglia di euro 15.000. Si tratta di una franchigia consistente, che nella maggior parte dei casi condurrà a una tassazione nulla o molto ridotta per i soggetti che svolgono questa attività. La norma è stata introdotta contestualmente all’inserimento della lett. l-bis) nell’art. 50, e le due disposizioni devono essere lette e applicate in modo coordinato.

IV. Il meccanismo delle ritenute: obblighi del sostituto d’imposta

Sul piano operativo, il sostituto d’imposta che eroga redditi assimilati ha obblighi analoghi a quelli che gravano sul datore di lavoro nei confronti dei dipendenti. L’art. 24 del D.P.R. n. 600/1973 regola specificamente le ritenute sui redditi assimilati, richiamando con le opportune adattamenti le disposizioni dell’art. 23 dettate per il lavoro dipendente.

Il sostituto deve operare la ritenuta sull’intero importo imponibile tenendo conto delle deroghe previste dall’art. 52 applicando le aliquote per scaglioni IRPEF ragguagliate al periodo di paga. Deve riconoscere le detrazioni spettanti, che dal 1° maggio 2025 (con l’abrogazione del comma 3 dell’art. 50) comprendono ora anche le detrazioni per lavoro dipendente e assimilati ex art. 13 per le categorie che ne erano precedentemente escluse (lett. e), f), g), h) e i) dell’art. 50).

La determinazione delle detrazioni richiede che il sostituto d’imposta faccia riferimento all’ammontare complessivo dei compensi che corrisponderà nel corso dell’anno e alla durata del rapporto. In assenza di diversa indicazione del sostituito, il sostituto utilizza i dati disponibili in base al contratto o all’incarico.

Quando la ritenuta non trova capienza sui pagamenti in denaro contestuali situazione che può verificarsi con alcune categorie di redditi assimilati erogati in natura o con compensi ridotti il sostituito è tenuto a versare al sostituto l’importo corrispondente all’ammontare della ritenuta che non è stato trattenuto.

Per i compensi per lavori socialmente utili soggetti a ritenuta a titolo d’imposta, l’aliquota applicabile è quella del primo scaglione IRPEF maggiorata delle addizionali: il sostituto non è tenuto a riconoscere le detrazioni per lavoro dipendente su questi importi, in quanto la ritenuta è definitiva e il reddito non confluisce nel complessivo.

V. Il coordinamento con l’abrogazione del comma 3 dell’art. 50: effetti dal 1° maggio 2025

Come anticipato nel commento all’art. 50, la L. n. 51/2025 ha abrogato il comma 3 di quell’articolo, che escludeva le detrazioni per lavoro dipendente per alcune categorie di redditi assimilati. Questa modifica si riflette direttamente sull’applicazione dell’art. 52: i sostituti d’imposta che erogano compensi ex lett. e), f), g), h) e i) dell’art. 50 devono ora riconoscere le detrazioni ex art. 13 TUIR, cosa che fino al 30 aprile 2025 era loro preclusa.

L’impatto pratico è immediato: nei conguagli di fine anno relativi al periodo d’imposta 2025 e quindi nelle dichiarazioni dei redditi o nei modelli 730/2026 dovrà tenersi conto di questa novità. I sostituti d’imposta che non hanno aggiornato le proprie procedure interne rischiano di effettuare ritenute superiori al dovuto, con conseguente necessità di rimborso al sostituito in sede di conguaglio.

VI. Considerazioni conclusive: una norma tecnica con impatti pratici rilevanti

L’art. 52 del TUIR è una norma tecnica, priva di quella visibilità “mediatica” che caratterizza le disposizioni sulle aliquote o sulle detrazioni familiari. Eppure, chi si occupa di dichiarazioni dei redditi, di gestione delle buste paga per collaboratori e amministratori, di consulenza in materia di previdenza complementare o di assistenza fiscale a medici e professionisti sanitari sa bene che le scelte operative legate a questa disposizione possono tradursi in differenze di imposta significative.

La corretta applicazione dell’art. 52 richiede, in primo luogo, una perfetta conoscenza delle fattispecie dell’art. 50: non è possibile determinare correttamente la base imponibile senza sapere con precisione in quale lettera ricade il reddito da tassare. Richiede poi la conoscenza della disciplina della previdenza complementare con i suoi tre periodi di maturazione e le relative aliquote materia che resta tra le più complesse dell’intero sistema tributario italiano. E impone, infine, un aggiornamento costante, perché questo è uno degli ambiti in cui le modifiche legislative si susseguono con particolare frequenza.

Un presidio professionale attento su questi aspetti sia per il contribuente che per il sostituto d’imposta è la condizione minima per evitare errori che, nel tempo, possono trasformarsi in contestazioni o in mancati recuperi di imposta.

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