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Testo dell'articoloVigente
Art. 54-quinquies TUIR – Spese relative ai beni mobili e immobili.
In vigore dal 31/12/2024
Modificato da: Decreto legislativo del 13/12/2024 n. 192 Articolo 5
“1. Per i beni strumentali, esclusi i beni immobili e gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’articolo 54-septies, comma 2, sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, ridotti alla meta’ per il primo periodo d’imposta. E’ tuttavia consentita la deduzione integrale, nel periodo d’imposta in cui sono state sostenute, delle spese di acquisizione di beni strumentali il cui costo unitario non sia superiore a euro 516,40. In caso di eliminazione dall’attivita’ di beni non ancora completamente ammortizzati, esclusi i beni immobili e gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’articolo 54-septies, comma 2, il costo residuo e’ ammesso in deduzione. La deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’articolo 54-septies, comma 2, e’ ammessa:
a) in caso di beni immobili, per un periodo non inferiore a dodici anni;
b) in caso di beni di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del primo periodo;
c) in tutti gli altri casi, per un periodo non inferiore alla meta’ del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del primo periodo.
2. I canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali sono deducibili nel periodo d’imposta in cui maturano. Ai fini del calcolo dei canoni di locazione finanziaria deducibili dei beni immobili strumentali, si applica l’articolo 36, commi 7 e 7-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248. Le spese relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di immobili sono deducibili in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei cinque successivi.
3. Le spese relative all’acquisto di beni mobili, diversi da quelli indicati nell’articolo 164, comma 1, lettera b), adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente, sono ammortizzabili, o deducibili se il costo unitario non e’ superiore a euro 516,40, nella misura del 50 per cento; nella stessa misura sono deducibili i canoni di locazione anche finanziaria e di noleggio e le spese relativi all’impiego di tali beni. Per gli immobili utilizzati promiscuamente e’ deducibile un importo pari al 50 per cento della rendita ovvero, in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50 per cento del relativo canone, a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione. Per la determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria deducibili si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al comma 1. Nella stessa misura del 50 per cento sono deducibili le spese per i servizi relativi agli immobili utilizzati promiscuamente nonche’ quelle relative alla manutenzione ordinaria dei medesimi. Le spese relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di tali immobili sono deducibili per un importo pari al 50 per cento del relativo ammontare in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei cinque successivi.
4. Le quote d’ammortamento, i canoni di locazione anche finanziaria o di noleggio e le spese di impiego e manutenzione relativi ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica a uso pubblico di cui all’articolo 2, comma 1, lettera fff), del codice delle comunicazioni elettroniche, di cui al decreto legislativo 1° agosto 2003, n. 259, sono deducibili nella misura dell’80 per cento.”
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In sintesi
Commento del professionista
Una riforma strutturale, non solo un aggiornamento
L’art. 54-quinquies TUIR, introdotto dal D.Lgs. n. 192/2024 con effetti dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024, raccoglie in un’unica disposizione la disciplina delle spese relative ai beni strumentali utilizzati nell’esercizio di arti e professioni. La norma ha una portata sistematica rilevante: avvicina significativamente il trattamento fiscale del lavoro autonomo a quello del reddito d’impresa, eliminando alcune distorsioni storiche e introducendo regole più chiare su ammortamenti, leasing, manutenzioni ordinarie e straordinarie.
La nozione di bene strumentale: il punto di partenza
Prima di entrare nel merito delle regole di deduzione, è fondamentale chiarire cosa si intende per bene strumentale nel contesto del lavoro autonomo. La definizione di riferimento resta quella dell’art. 43 TUIR: sono strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione. Per i beni mobili, la ris. n. 72/E/2006 ha chiarito che un bene è strumentale quando è possibile considerarlo un elemento patrimoniale destinato ad essere utilizzato durevolmente nell’ambito dell’attività.
Il costo ammortizzabile è quello storico di acquisizione aumentato degli oneri di diretta imputazione (imposta di registro, spese notarili, oneri accessori), assunto al netto di eventuali contributi ricevuti per l’acquisto. Su quest’ultimo punto, la risposta a interpello n. 277/2025 ha precisato che i contributi in conto impianti percepiti dal professionista riducono il costo fiscalmente riconosciuto del bene, con conseguente rideterminazione delle quote di ammortamento deducibili. Se il contributo viene percepito in un periodo successivo all’acquisto e nel frattempo sono già state dedotte quote calcolate sul costo pieno, emerge nel periodo di incasso una sopravvenienza attiva pari alla differenza tra le quote già dedotte e quelle che sarebbero state deducibili sul costo netto.
Beni mobili strumentali: le regole di ammortamento
Per i beni mobili strumentali, con esclusione degli immobili e degli oggetti d’arte, antiquariato o da collezione, sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall’applicazione dei coefficienti stabiliti, per categorie omogenee, con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze. Nel primo periodo d’imposta i coefficienti si applicano ridotti alla metà: si tratta di una regola mutuata dalla disciplina del reddito d’impresa (art. 102 TUIR) e ora codificata anche per il lavoro autonomo.
Due previsioni specifiche meritano attenzione:
Beni di costo unitario non superiore a 516,40 euro. Per questi beni è consentita la deduzione integrale nel periodo d’imposta di sostenimento, in alternativa all’ammortamento per quote. Si tratta di una facoltà e non di un obbligo: il professionista può scegliere l’ammortamento ordinario per ottenere una distribuzione più uniforme del costo nel tempo. Una volta esercitata, però, la scelta della deduzione integrale è irreversibile. Attenzione: il bene deve avere una propria individualità e autonoma capacità di utilizzo le singole componenti di un sistema informatico (tower, monitor, tastiera) potrebbero non qualificarsi individualmente, richiedendo una valutazione globale del complesso.
Eliminazione di beni non completamente ammortizzati. In caso di eliminazione dall’attività di beni mobili non ancora ammortizzati integralmente, il costo residuo è ammesso in deduzione integralmente. Questa previsione analoga a quella del reddito d’impresa è coerente con la logica dell’ammortamento come ripartizione di un costo inerente: se il bene cessa di esistere nella sfera professionale, è giusto dedurre quanto non ancora recuperato. Fa eccezione il caso di destinazione a finalità estranee all’attività, che genera invece una plusvalenza o minusvalenza ai sensi dell’art. 54-bis.
Gli immobili strumentali: una disciplina stratificata e tuttora complessa
La questione degli immobili strumentali è storicamente la più problematica della fiscalità del lavoro autonomo, e anche la riforma del 2024 non l’ha risolta del tutto. La regola base è la seguente: le quote di ammortamento dei beni immobili strumentali non sono deducibili, salvo le eccezioni legate alla data di acquisizione.
Il quadro risultante è il seguente, in funzione del momento di acquisto o costruzione dell’immobile:
Gli immobili acquisiti fino al 14 giugno 1990 beneficiano della deducibilità delle quote di ammortamento maturate a partire dal 1985. Gli immobili acquisiti dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006 non danno diritto ad alcuna deduzione per ammortamento. Gli immobili acquisiti dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009 beneficiano della deducibilità delle quote (ridotte a un terzo nei periodi 2007-2009; intere dal 2010 in poi). Gli immobili acquisiti dal 1° gennaio 2010 in poi non sono ammortizzabili, e questa regola è confermata dall’Agenzia ancora con l’incontro con la stampa del maggio 2018.
Una disparità di trattamento rimasta irrisolta riguarda il confronto con il leasing immobiliare: i canoni di locazione finanziaria relativi a immobili strumentali sono deducibili (per contratti dall’1.1.2014, per un periodo non inferiore a 12 anni), mentre il costo dell’immobile acquisito in proprietà non lo è. L’Agenzia ha tentato di giustificare questa asimmetria osservando che, per simmetria fiscale, anche le plusvalenze e le minusvalenze sugli immobili non ammortizzabili restano irrilevanti nella formazione del reddito professionale. Una soluzione di compromesso che non elimina la distorsione, ma ne attenua almeno in parte gli effetti.
Per quanto riguarda la determinazione del costo fiscalmente riconosciuto degli immobili, occorre applicare lo scorporo del valore dell’area su cui insiste il fabbricato (art. 36, commi 7 e 7-bis, D.L. n. 223/2006), in misura pari al 20% del costo complessivo, salvo che l’area sia stata acquistata autonomamente in precedenza.
Immobili a uso promiscuo: la regola del 50%
Per gli immobili adibiti promiscuamente all’esercizio professionale e all’uso personale o familiare, la norma prevede la deducibilità forfetaria del 50% della rendita catastale, oppure del 50% del canone di locazione o del canone di leasing. La condizione è che il professionista non disponga, nel medesimo comune, di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’attività.
La misura forfetaria del 50% è inderogabile in senso ampliativo: anche se il professionista utilizza per l’attività una porzione dell’immobile superiore alla metà, non può dedurre più del 50%. Lo ha chiarito l’Agenzia (circ. n. 35/E/2012) e lo ha confermato la Cassazione (sent. n. 31621/2019), che ha ribadito come la condizione dell’esclusività nell’altro immobile vada letta in contrapposizione all’uso promiscuo, e che la presenza di locali sublocati ad altri professionisti non fa venir meno il requisito di esclusività.
Nella stessa misura del 50% sono deducibili le spese per servizi relativi all’immobile utenze, condominio, pulizia nonché le spese di manutenzione ordinaria. Le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria sono invece deducibili al 50% in quote costanti nell’anno di sostenimento e nei cinque successivi.
Leasing di beni mobili e veicoli: le regole specifiche
Per i beni mobili strumentali diversi dagli immobili, i canoni di leasing sono deducibili per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ministeriale.
Per i veicoli di cui all’art. 164, comma 1, lett. b) TUIR, autovetture, autocaravan, ciclomotori, motocicli, il periodo minimo di deduzione dei canoni di leasing corrisponde al periodo di ammortamento pieno (senza dimezzamento). Si segnala che la norma fa esplicito riferimento alla sola lettera b) dell’art. 164: rimangono quindi esclusi dalla deducibilità i canoni di leasing riferibili ad aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto (lettera a), per i quali la norma non prevede alcuna agevolazione.
I canoni di leasing di beni strumentali si deducono nel periodo d’imposta in cui maturano, secondo il criterio di competenza, indipendentemente dal momento del pagamento.
Le spese di manutenzione: la nuova distinzione ordinaria/straordinaria
La riforma del 2024 ha abbandonato la precedente distinzione tra spese incrementative e non incrementative, sostituendola con quella tra spese di manutenzione ordinaria e straordinaria, mutuando i concetti dall’art. 3 del D.P.R. n. 380/2001 (Testo Unico Edilizia):
La manutenzione ordinaria comprende le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie a mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti. Queste spese sono deducibili interamente nell’esercizio di sostenimento, per cassa, senza il vecchio limite del 5% del costo dei beni ammortizzabili eliminazione condivisibile, dato che quel criterio mal si adattava alla realtà dei professionisti, che spesso hanno un patrimonio di beni strumentali di valore contenuto.
La manutenzione straordinaria comprende le opere necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strutturali degli edifici, realizzare o integrare servizi igienico-sanitari e tecnologici, nonché frazionamenti e accorpamenti di unità immobiliari. Queste spese sono deducibili in quote costanti nell’anno di sostenimento e nei cinque successivi, per intero se l’immobile è strumentale, al 50% se è a uso promiscuo.
Una precisazione pratica rilevante: la Cassazione (ord. n. 14853/2022) aveva negato la detrazione IVA su spese di ristrutturazione “completa e radicale” di un immobile locato. Con il nuovo quadro normativo, che ricomprende espressamente tali interventi nella manutenzione straordinaria, potrebbe aprirsi spazio per un diverso orientamento anche sul fronte IVA.
Incentivi fiscali sugli immobili: deducibilità e detrazioni sono cumulabili
Un aspetto spesso trascurato riguarda il rapporto tra la deduzione delle spese di intervento sugli immobili e le detrazioni fiscali previste per risparmio energetico, recupero edilizio, sismabonus. La circ. n. 20/E/2011 ha chiarito che le due agevolazioni sono cumulabili: il professionista può dedurre le spese come costo inerente all’attività e contestualmente fruire della detrazione d’imposta, poiché quest’ultima costituisce una riduzione d’imposta che non assume rilievo ai fini della determinazione del reddito. Quando però l’intervento riguarda un immobile a uso promiscuo, la detrazione spetta ridotta al 50%, come previsto dall’art. 16-bis, comma 5 TUIR.
La disciplina previgente: quando si applica ancora
Per gli immobili acquisiti prima del 2024, e per le spese sostenute in quegli anni, continua ad applicarsi la vecchia disciplina basata sulla distinzione tra spese incrementative e non incrementative, con tutte le stratificazioni normative maturate nel tempo. In questi casi occorre ancora distinguere l’anno di acquisizione dell’immobile per determinare il corretto regime di deducibilità, e la prassi dell’Agenzia delle Entrate emanata nel corso degli anni (circ. n. 47/E/2008, ris. n. 99/E/2009) resta vincolante per i periodi d’imposta precedenti l’entrata in vigore della riforma.
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Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare
Illustra le novità della Legge di Bilancio 2024 e del DL Anticipi in materia di reddito di lavoro autonomo, con riferimenti alle regole di deducibilità delle spese relative ai beni mobili e immobili strumentali ex art. 54 e 54-quinquies TUIR.
Domande frequenti
Qual è il costo ammortizzabile di un bene strumentale?
È il costo storico di acquisizione aumentato degli oneri di diretta imputazione (registro, spese notarili, accessori), al netto di eventuali contributi ricevuti. Contributi percepiti successivamente all'acquisto generano sopravvenienze attive.
Come si ammortizzano i beni mobili strumentali?
Sono ammesse quote annuali di ammortamento non superiori ai coefficienti ministeriali per categoria. Nel primo periodo si applicano i coefficienti dimezzati, come nelle imprese.
Un bene di costo unitario inferiore a 516,40 euro deve essere ammortizzato?
No, è facoltà del professionista scegliere tra deduzione integrale nel periodo di sostenimento e ammortamento ordinario. La scelta, una volta esercitata, è irreversibile.
Quali sono le regole per gli immobili strumentali?
Le quote di ammortamento non sono deducibili, salvo eccezioni basate sulla data di acquisizione: fino al 14.6.1990 (da 1985), 1.1.2007-31.12.2009 (ridotte a 1/3), 1.1.2010+ (non ammortizzabili).
Come si deducono le spese per un immobile promiscuo?
Deduzione forfettaria del 50% della rendita catastale o del canone di locazione/leasing. Anche servizi e manutenzione ordinaria al 50%; manutenzione straordinaria al 50% in quote costanti su 6 anni.
Fonti consultate: 1 fonte verificate