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Testo dell'articoloVigente
Art. 54-ter TUIR – Rimborsi e riaddebiti.
In vigore dal 18/06/2025
Modificato da: Decreto-legge del 17/06/2025 n. 84 Articolo 1
“1. Le spese di cui all’articolo 54, comma 2, lettere b) e c), non sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo del soggetto che le sostiene, salvo quanto previsto nel presente articolo.
2. Le spese di cui all’articolo 54, comma 2, lettera b), non rimborsate da parte del committente sono deducibili a partire dalla data in cui:
a) il committente ha fatto ricorso o e’ stato assoggettato a uno degli istituti di regolazione disciplinati dal codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14, o a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni;
b) la procedura esecutiva individuale nei confronti del committente sia rimasta infruttuosa;
c) il diritto alla riscossione del corrispondente credito si e’ prescritto.
3. Ai fini del comma 2, lettera a), il committente si considera che abbia fatto ricorso o sia stato assoggettato a uno degli istituti disciplinati dal citato codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza di cui al decreto legislativo n. 14 del 2019:
a) in caso di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata del sovraindebitato, dalla data della sentenza di apertura della liquidazione giudiziale o controllata;
b) in caso di liquidazione coatta amministrativa, dalla data del provvedimento che la dispone;
c) in caso di procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, dalla data di ammissione alla procedura;
d) in caso di procedura di concordato preventivo, dalla data del decreto di apertura della procedura;
e) in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti e di piano di ristrutturazione soggetto a omologazione, dalla data di omologazione dell’accordo ovvero del piano;
f) in caso di piano attestato di risanamento, dalla data certa degli atti e dei contratti di cui all’articolo 56, comma 5, del predetto codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza di cui al decreto legislativo n. 14 del 2019;
g) in caso di contratto o accordo di cui all’articolo 23, comma 1, lettere a), b) e c), del citato decreto legislativo n. 14 del 2019, dalla data certa di tali atti;
h) in caso di concordato semplificato di cui all’articolo 25-sexies del medesimo decreto legislativo n. 14 del 2019, dalla data del decreto previsto dal citato articolo 25-sexies, comma 4;
i) in caso di concordato minore, dalla data di apertura della procedura;
l) in caso di ristrutturazione dei debiti del consumatore di cui all’articolo 67 e seguenti del citato codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza di cui al decreto legislativo n. 14 del 2019, dalla data della pubblicazione della relativa proposta ai sensi dell’articolo 70 del medesimo decreto.
4. Le disposizioni di cui al comma 3 valgono per gli istituti di diritto estero equivalenti previsti in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.
5. Le spese di cui all’articolo 54, comma 2, lettera b), di importo, comprensivo del compenso a esse relative, non superiore a 2.500 euro che non sono rimborsate dal committente entro un anno dalla loro fatturazione sono in ogni caso deducibili a partire dal periodo di imposta nel corso del quale scade il detto periodo annuale.
5-bis. Nei casi disciplinati dai commi 2 e 5 le spese, sostenute nel territorio dello Stato, relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, sono deducibili a condizione che i pagamenti siano stati eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.(1)”
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(1) Comma inserito dall’art. 1 del D.L. 17 giugno 2025, n. 84; tale disposizione si applica anche ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 e alle spese relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, sostenute a partire dal periodo di imposta in corso al 18 giugno 2025, ai sensi di quanto disposto, rispettivamente, dall’art. 1, commi 4e 5, del citato D.L. n. 84/2025.
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In sintesi
L’ art. 54-ter TUIR è una disposizione di recente introduzione, inserita dal D.Lgs. n. 192/2024 nell’ambito della riforma della fiscalità del lavoro autonomo, con effetti a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024. Successivamente, il D.L. n. 84/2025 (convertito con modificazioni dalla L. n.Commento del professionista
Una norma nuova, nata da una riforma attesa da tempo
L’art. 54-ter TUIR è una disposizione di recente introduzione, inserita dal D.Lgs. n. 192/2024 nell’ambito della riforma della fiscalità del lavoro autonomo, con effetti a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024. Successivamente, il D.L. n. 84/2025 (convertito con modificazioni dalla L. n. 108/2025) ha integrato la norma aggiungendo il comma 5-bis, con decorrenza dal periodo d’imposta in corso al 18 giugno 2025.
Prima di questa riforma, la gestione fiscale dei rimborsi spese per i professionisti era fonte di distorsioni e inconvenienti pratici rilevanti. L’Amministrazione finanziaria aveva storicamente ricondotto alla nozione di “compensi” anche le somme percepite a titolo di rimborso delle spese sostenute e riaddebitate al cliente, con la conseguenza paradossale che il professionista subiva la ritenuta d’acconto su somme che non rappresentavano alcun incremento del suo reddito reale. La riforma ha finalmente messo ordine, costruendo un sistema coerente e più equo.
Il principio cardine: simmetria tra irrilevanza attiva e indeducibilità passiva
Il meccanismo introdotto dalla riforma poggia su una logica di perfetta simmetria che vale la pena comprendere bene, perché è il filo conduttore dell’intera disciplina.
L’art. 54, comma 2, lett. b) stabilisce che non concorrono alla formazione del reddito del professionista i rimborsi delle spese sostenute per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente al committente. Questa esclusione dal lato attivo ha come corrispettivo necessario, sancito dall’art. 54-ter, comma 1, l’indeducibilità di quelle stesse spese dal lato passivo. La logica è ineccepibile: se una spesa non entra nel reddito perché rimborsata, non può essere dedotta; se invece non viene rimborsata, allora resta a carico del professionista e deve poter essere dedotta.
Lo stesso meccanismo si applica ai riaddebiti di spese comuni per immobili condivisi (lett. c dell’art. 54, comma 2): le somme riaddebitate ad altri soggetti non sono reddito per chi le riceve, e le spese corrispondenti non sono deducibili per chi le ha sostenute.
Un effetto pratico rilevante riguarda la ritenuta d’acconto: poiché i rimborsi analitici non costituiscono più compenso, il committente non deve applicare la ritenuta su tali somme. Si elimina così una delle distorsioni più fastidiose del vecchio sistema.
Quando le spese non rimborsate diventano deducibili
Il cuore operativo della norma è la disciplina delle spese non rimborsate dal committente. Il legislatore, mutuando la logica già consolidata per le perdite su crediti nel reddito d’impresa, ha individuato tre fattispecie al ricorrere delle quali le spese non rimborsate diventano deducibili:
Prima fattispecie, crisi del committente. La deducibilità scatta dalla data in cui il committente ha fatto ricorso o è stato assoggettato a uno degli istituti di regolazione della crisi previsti dal Codice della Crisi d’Impresa e dell’Insolvenza (D.Lgs. n. 14/2019). Il comma 3 individua con precisione il momento rilevante per ciascun istituto, evitando incertezze interpretative. Ad esempio: per la liquidazione giudiziale rileva la data della sentenza di apertura; per il concordato preventivo il decreto di apertura della procedura; per l’accordo di ristrutturazione dei debiti la data di omologazione; per il piano attestato di risanamento la data certa degli atti e contratti di cui all’art. 56, comma 5 del Codice della Crisi. La stessa disciplina si applica, per effetto del comma 4, agli istituti di diritto estero equivalenti previsti in Stati con adeguato scambio di informazioni.
Seconda fattispecie, esecuzione individuale infruttuosa. La deducibilità è ammessa quando la procedura esecutiva individuale nei confronti del committente sia rimasta infruttuosa. Si tratta del caso in cui il professionista abbia tentato di recuperare il proprio credito per vie esecutive ordinarie, senza esito positivo.
Terza fattispecie, prescrizione del credito. La deducibilità opera dalla data in cui si è prescritto il diritto alla riscossione del corrispondente credito. Una previsione di chiusura che tutela il professionista anche nelle situazioni in cui non si è instaurata alcuna procedura concorsuale e non è stata tentata l’esecuzione forzata.
La soglia dei 2.500 euro: una semplificazione pratica
Il comma 5 introduce una deroga di grande rilevanza pratica, ispirata a evidenti ragioni di semplificazione e proporzionalità: per le spese di importo non superiore a 2.500 euro comprensivo del compenso relativo che non siano state rimborsate dal committente entro un anno dalla fatturazione, la deducibilità scatta automaticamente alla scadenza di quel termine annuale, senza necessità di attendere l’apertura di una procedura concorsuale, l’esito infruttuoso di un’esecuzione o la prescrizione del credito.
La ratio è evidente: obbligare un professionista ad avviare procedure esecutive per recuperare importi modesti sarebbe economicamente irrazionale, poiché i costi della procedura potrebbero superare le somme da recuperare. Il legislatore ha quindi scelto di fissare una soglia al di sotto della quale il decorso di un anno dalla fatturazione è sufficiente a rendere deducibile la spesa.
Un punto da non dimenticare: se le spese dedotte vengono successivamente rimborsate, dovranno concorrere alla formazione del reddito nel periodo d’imposta in cui avviene la percezione, secondo gli ordinari criteri del nuovo art. 54, comma 1. Il sistema è quindi reversibile e non consente duplicazioni di beneficio.
Il comma 5-bis: tracciabilità dei pagamenti per le spese di trasferta
Con il D.L. n. 84/2025 è stato aggiunto il comma 5-bis, che introduce un requisito formale per la deducibilità delle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea (taxi, NCC) nei casi di mancato rimborso da parte del committente: i pagamenti devono essere eseguiti con strumenti tracciabili versamento bancario o postale, carte di debito, credito o prepagate, assegni bancari o circolari.
Due precisazioni importanti su questa previsione. In primo luogo, la tracciabilità è richiesta solo per le spese sostenute nel territorio dello Stato: quelle sostenute all’estero non sono soggette a questo requisito formale, presumibilmente per le difficoltà pratiche legate all’utilizzo di strumenti di pagamento italiani in contesti internazionali. In secondo luogo, la norma si applica anche ai fini IRAP, ampliando il perimetro della sua rilevanza.
Le spese in nome e per conto del cliente: un regime distinto
La norma si occupa anche di una fattispecie concettualmente diversa da quella fin qui esaminata: le spese sostenute in nome e per conto del cliente, in forza di un mandato con rappresentanza. Si tratta di una categoria radicalmente diversa dai rimborsi di spese professionali: qui il professionista agisce come mandatario del cliente, sostenendo spese che formano l’oggetto stesso del mandato si pensi al pagamento di imposte, diritti di cancelleria, spese di registrazione di atti e che devono essere intestate direttamente al cliente.
Queste somme non hanno mai costituito reddito del professionista, nemmeno nel vecchio sistema, purché fossero debitamente e analiticamente documentate. La Cassazione ha peraltro chiarito (sent. n. 36584/2021) che la valutazione della regolare documentazione va operata con riferimento alle singole operazioni, non globalmente per l’intero periodo d’imposta un principio di rigore che impone al professionista una tenuta documentale puntuale e analitica.
Per alcune categorie professionali (notai, avvocati, commercialisti) che ricevono somme in deposito dalla clientela, le modalità di registrazione e distinzione tra compensi e anticipazioni sono disciplinate dal D.M. 31.10.1974: queste somme non assumono rilevanza reddituale finché non venga dettagliata la quota costituente il vero e proprio compenso.
Il cambio di paradigma rispetto al passato
Vale la pena sottolineare la portata del mutamento introdotto dalla riforma. Per decenni l’Amministrazione finanziaria aveva sostenuto con circolari e risoluzioni dal 1973 fino al 2013 che i rimborsi analitici delle spese costituissero compensi assoggettabili a ritenuta. Il professionista era costretto a includere tali somme nel proprio reddito lordo e a dedurre contestualmente le spese corrispondenti, con un meccanismo che generava inutili adempimenti, rischi di contenzioso e distorsioni contabili.
La riforma del 2024 ha recepito una soluzione che la dottrina e gli operatori professionali chiedevano da tempo: il rimborso analitico delle spese sostenute nell’interesse del committente è fiscalmente neutro per il professionista, che non deve né dichiararlo come reddito né dedurlo come costo. Ciò che conta è la sostanza economica del rapporto, non la sua forma contabile.
Rimane naturalmente fondamentale la documentazione analitica: la deducibilità delle spese non rimborsate, come la neutralità di quelle rimborsate, presuppone che l’addebito al committente sia effettuato in modo analitico e documentato. Una contabilità approssimativa o ricostruita a posteriori resta il principale rischio di contestazione in sede di controllo fiscale.
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Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare
Fornisce i primi chiarimenti applicativi sulla riforma del lavoro autonomo introdotta dal D.Lgs. 192/2024, illustrando il nuovo regime di rimborsi e riaddebiti previsto dall'art. 54-ter TUIR e l'indeducibilità delle spese relative all'uso comune di immobili e dei costi sostenuti per l'esecuzione dell'incarico, salvo l'analitico riaddebito al committente.
Domande frequenti
Cosa prescrive l'art. 54-ter su transfer pricing nel lavoro autonomo?
Prescrive che i compensi devono rispettare il principio 'arm's length' (prezzo tra parti indipendenti) e richiede documentazione contemporanea per giustificare scostamenti.
Come si applica il transfer pricing a un consulente che ha clienti esteri?
Il compenso deve risultare congruo rispetto ai prezzi praticati per prestazioni analoghe a clienti terzi. Documentazione contemporanea obbligatoria (transfer pricing documentation).
Se ho un cliente ricorrente estero, come valido il compenso?
Per clienti ricorrenti vale criterio della congruità media nel periodo. Documentazione deve dimostrare coerenza dei compensi nel tempo.
Quali rischi corre un autonomo con clienti esteri non documentati?
Rischio di rettifica fiscale con addebito di differenza impositiva; possibile disallineamento internazionale e contestazione del transfer pricing.
La documentazione transfer pricing è obbligatoria per autonomi con clienti esteri?
Sì, richiesta contemporaneità nel documentare il criterio transfer pricing adottato. Omissione è presupposto per contestazione e rettifica.
Fonti consultate: 1 fonte verificate